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一、上市公司審計風險的概念
審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險。審計風險的闡述實際上包括兩個方面的含義:一是注冊會計師認為公允的會計報表，但實際上卻是錯誤的，即已經證實的會計報表實際上并未按照會計準則的要求公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和財務狀況變動情況，或以被審計單位或審查范圍中顯示的特征表明其中存在著重要錯誤而未被注冊會計師察覺的可能性;二是注冊會計師認為的錯誤的會計報表，但實際上是公允的。審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。
二、審計風險的特征
1.審計風險的客觀性
審計風險是獨立于審計人員的意識之外而客觀存在的，審計人員不能完全消滅它。因此通過對審計風險的研究，人們只能認識和控制審計風險，只能在有限的空間和時間內改變風險存在和發生的條件，降低其發生的頻率和減少損失的程度，不可能完全消除風險。
2.審計風險的普遍性
審計活動的每一個環節都有可能導致風險因素的產生。因此，有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。
3.審計風險的潛在性
審計風險只是一種可能的風險，它對審計人員構成某種損失有一個顯化的過程，這一過程的長短因審計風險的內容、審計的法律環境、經濟環境以及客戶、社會公眾對審計風險的認識程度而異。
4.審計風險的可控性
現代審計的指導思想從制度基礎審計進一步發展到風險審計表明，審計職業界逐步向風險導向審計的方向發展，這說明審計風險是可以通過努力而降低其水平的。
三、我國上市公司審計風險的成因
將形成審計風險的原因按照來源可以分成三大類，即外部環境審計風險、內部環境審計風險和會計師事務所形成的審計風險。
1.外部環境審計風險。
(1)社會環境審計風險。社會大眾對審計風險的理解和理論界對審計風險的理解存在差異，社會公眾一直以來認為注冊會計師應該承擔審計風險帶來的一切責任。
(2)經濟環境審計風險。隨著我國經濟體制的不斷深化和經濟市場化程度的提高，特別是高科技的廣泛運用，金融工具的使用，給審計工作帶來新的問題和挑戰。
(3)法律環境審計風險。法律是審計工作的依據，審計人員必須按照既定的法律行事。如果法律體系不健全或不銜接，就造成監管環節薄弱，增加風險的機會。
2.內部環境審計風險。
(1)來自所有者的壓力及自身利益的驅使。上市公司的欺詐、舞弊行為屢見不鮮，一些上市公司通過欺詐、舞弊等違法手段粉飾會計利潤，還有一些企業借殼上市。他們為了控制市場、牟取暴利而進行違規操作和掩蓋會計利潤。
(2)會計政策變更和會計估計中的審計風險。會計準則規定，企業的會計政策確定后，一般不允許更改，但符合條件的除外。合理的會計政策變更和會計估計變更是為了更好的反映交易狀況和交易的公允性。
3.會計師事務所形成的審計風險。
(1)注冊會計師方面的。注冊會計師遵守職業道德是對注冊會計師的基本要求。在審計過程中，卻出現了一些違背職業道德的現象，比如會計師事務所之間競相壓價，不顧審計質量;由于某種經濟利益出具不真實的審計報告等。
(2)事務所方面的。質量控制是事務所為了確保審計工作符合獨立審計準則而制定和運用的政策和程序。健全完善的質量控制制度是保證會計師事務所及其人員遵守法律法規的規定的基礎，質量控制上出現問題直接影響審計工作和增加審計風險。
四、上市公司審計風險的控制
由于審計失敗的事件頻繁發生，審計風險受到了社會各界的關注。所以，應當做好審計風險的防范與控制工作。因此，我們建議應該從以下幾個方面來做好審計風險的防范與控制:
1.加強內部控制，完善公司治理結構在實際工作中，企業沒有真正建立起一套法人治理結構，管理當局既是經營者又是委托人，這大大增大了企業與注冊會計師合謀的概率。因此，要減少審計失敗的情形，必須完善公司治理結構，提高上市公司質量，這樣才能從根本上減少審計風險的發生。
2.深入了解委托單位，減少風險發生的可能性首先，應樹立只與正直客戶打交道的原則。客戶如果對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，則出現差錯和舞弊行為的可能性就大。即使擴大審計測試的規模，審計人員也難以使總體審計風險的水平降低到社會可接受的程度內。
3.構建有效的法律制度體系修改有關法律、法規，完善上市公司治理結構，改革會計師事務所聘任機制。加強股東大會、董事會和監事會的管理力度，完善獨立董事和審計委員會制度，制定嚴格的制度規范審計委員會對會計師事務所的聘用，提高會計師事務所的獨立性。此外，還應當制定完善的上市公司獎懲制度，加強對上市公司財務欺詐的懲罰力度，使上市公司管理層的行為嚴格受到法律的約束，這樣就直接降低了審計風險的發生。
五、結論
綜上所述，由于審計風險具有客觀性，并不能徹底杜絕上市公司審計風險發生的可能性。但是，我們可以通過運用各種方法和手段來降低潛在審計風險發生的可能性，使上市公司的審計風險能夠控制在一個可以接受的范圍內。所以我們認為應當從加強對上市公司的治理結構入手，同時努力提高審計師的執業水平，力求能夠減少上市公司財務信息造假事件，減少審計失敗的發生，保護投資者的利益，使我國上市公司的質量得以提高。
參考文獻
[1]朱家福:我國上市公司審計風險的分析[J].合肥工業大學學報，2008(5)
一、創業板上市公司審計風險的類別與形成機理
創業板作為門檻低、風險大、監管嚴格的特殊股票市場，對科技型、成長型企業的孵化起到了十分重要的作用。但是，自創業板運行以來，我國企業的凈利潤卻出現了負增長的“反常情況”，上市之后的凈利潤顯著低于IPO審計時的凈利潤，審計風險十分突出。
1.注冊會計師方面的風險與形成機理（1）專業勝任能力不強。當企業在創業板上市之后，無論是企業管理當局還是執業的審計人員（注冊會計師）都存在隱性的職業道德風險。因為注冊會計師的審計報告會對擬上市或者已上市公司的業績產生直接影響（主要為消極影響，比如退市警告等），這些身處其中的企業通常要對審計報告、注冊會計師的行為進行阻撓和干涉，希望其能出具對企業發展有利的、積極的審計報告。于是，一些注冊會計師會迫于壓力、限于專業勝任能力，做出違反職業道德或者操作規程的行為，出具的審計報告也就與客觀實際不相符合。當然，需要認識到的是，無論是注冊會計師還是其他審計人員，在對創業板上市公司的自主創新和成長性進行研判時，準確性并不高，尤其在多種不確定因素的影響下，上市公司所處行業的前景、背景和主營業務以及核心技術創新能力無法得到注冊會計師的準確認知[2]。此外，在創業板上市的企業通常指向了新的生產經營模式和新的經濟領域，在新的產業往往有更多的思路和智慧，這些信息并不能得到注冊會計師的認知，注冊會計師已經積累的經驗并不能保證其一定能夠勝任對這些企業的審計工作。如果單純為了爭奪市場和獲取利益，這些注冊會計師就極有可能有意違反會計準則等相關法律法規，導致審計失敗。（2）經驗表明，創業板上市公司的管理當局對內部控制做出的各種認定雖然“形式規范”，但并不具備任何參照性。這樣一來，注冊會計師在進行審計工作時，就要承擔更多更高的審計風險。比如：在目前情況下，注冊會計師對創業板上市公司的審計業務以內部控制審核為最新的業務形式，在審核程序和審核范圍等方面都缺少細致的操作規范，那些具體的實務操作要通過注冊會計師的研判與分析才能完成，審計效果和審計質量就與注冊會計師的職業關注度形成了緊密關聯，如果后者的職業關注度缺位就極易造成審核失敗，給創業板上市公司和審計工作造成不必要的沖擊。再如：部分注冊會計師為了獲得更廣闊的市場或者追求不當利益，會違背相關法律和規范，對那些會計基礎薄弱、重大事項核算模糊甚至內部控制有重大缺陷的上市公司出具無保留意見的審計報告與內控鑒證報告，甚至會在較大利益的誘惑下，對巨額偷逃稅款的企業也會放任，這些都是創業板上市公司審計風險的主要誘因，也是對注冊會計師而言最主要的風險要素。
2.市場和社會方面的風險與形成機理（1）對創業板市場的投資者來說，對注冊會計師的審計行為并不完全知曉，對內部控制的審核和發表的審核報告也并不真正了解，也無法對審計工作的完整性、合理性和有效性做出正確的判斷。這樣一來，審計工作難以真正滿足利害關系人對管理信息的訴求。在審計報告中，信息的合法性和公允性以及連貫性也會受到質疑，而這會導致內部控制在完整性和合理性方面存在嚴重缺陷，社會公眾（主要為投資者）最終會放棄對注冊會計師的信任，較高的審計風險就會因此產生。（2）依照創業板的有關規定，創業板上市公司發起人持股比例較大。雖然這樣做能夠很好地保護投資者利益，但其副作用也是十分明顯的：公司“內部人控制”的現象會更為嚴重，所有權關系也會因此而流于形式。同時，對上市公司的審計活動也會因注冊會計師地位的降低，而不得不迎合管理當局的意愿，出具脫離事實的審計報告就成為可能。此時，這一群體為了保持和擴大市場影響力，會有意降低對審計質量的要求，甚至放棄審計獨立性，迎合客戶的利益訴求。
3.被審計單位的審計風險與形成機理（1）內部控制制度缺位，審計的獨立性較差。在我國，創業板上市公司大多屬于高科技企業和民營企業范疇，企業的創建只有少數幾個人完成，在公司治理方面存在先天不足（這是個不爭的事實，也是創業板上市公司亟待解決的瓶頸），無法單純依靠自身力量對企業的運行進行有效的內部控制機制管理[3]。更為重要的是，截至目前，我國并未建立其相對完善的針對資本市場的風險投資管理機制，很多企業在創業板上市之前，并沒有進行專業化的風險管控，專業投資機構也未能提前介入，對其進行的改制通常只是表面的。在創業板上市之后，原有的內部控制制度只是停留在表面，這種狀況在短時間內不會得到根本性的改變。（2）從長期看，創業板市場的成長要借助公司凈資產的累積來完成。這是因為，創業板市場實行的是股份全流通制，企業為了取得較高的投資收益，其發起者通常會通過股權轉讓謀取短期利益。但是，在這一過程中，上市公司的發起者在公司管理層中擔任重要角色，公司即便取得了上市資格，也會在內外部各種不確定因素的影響下，時刻處在能否被“摘牌”的境遇之中。基于此，一些試圖在創業板上市的企業或者已經上市的企業，為了保證獲得較高的盈利，在內外部的壓力中，就產生了舞弊造假的動機。尤其在資本市場疏于監管的情況下，注冊會計師就會為了追求更高利益而從事與審計原則相悖的活動，審計風險就會由此生成。比如，在創業板市場中，因注冊會計師而產生的直接審計風險便是上市公司的經營風險。其中的原因在于，創業板市場對公司持續經營設定的要求標準相對較低，管理當局也大多從事高新技術和其他專有技術的研發工作，在管理水平方面相對滯后，而這會明顯增加上市公司的經營風險。
二、創業板上市公司審計風險的特征解析
在前文的分析中得知，創業板上市公司因其自身的特性和我國資本市場的特殊屬性，使得該類公司審計風險長期處于高位，加之風險的來源和風險形成機理各有不同，使得創業板上市公司的審計風險表現出更為突出的特征：更大的風險性、廣泛的關注性和工作的難度性以及基礎的薄弱性。
1.廣泛的關注性和工作的難度性在創業板上市的企業以股份制構建，無論是發起者、普通股東還是企業的管理層、潛在投資者亦或是外部審計與監管機構，都從各自的利益出發，對注冊會計師的風險審計予以密切關注，審計工作的開展情況和審計結果的公允性和客觀性都會受到研判、分析、認可或質疑。從這個角度講，創業板上市公司的審計具有廣泛的關注性。而根據已經修訂的審計準則和相關要求，創業板上市公司審計業務已經逐漸使用風險導向型審計模式，此時進行的審計工作和風險管理工作尚處在摸索階段，而這便會凸顯創業板上市公司在經營與財務方面的特性，注冊會計師的工作難度也會因此增加。
2.基礎的薄弱性創業板上市公司的審計工作不但要維護股東利益，還要防止股東干預，在保證客觀性、公正性的同時，還要和客戶建立起良好的合作關系。所以，上市公司審計工作會受到多種因素的制約，注冊會計師履行審計職能的工作難度會在無形中增加[4]。但是即便如此，創業板上市公司在資產配置、技術支持與盈利水平已經有所顯現，但在發展空間方面還會面臨長期威脅，審計工作的基礎會顯得十分薄弱。尤其當企業發展到一定階段，多元化的發展方向已經確定之后，企業為了實現穩定盈利通常會受到更多不穩定因素的影響。比如資金周轉緩慢，經營風險增加以及銷售利潤率長期大幅波動等。這些都對其盈利水平產生消極影響，注冊會計師提供其他鑒證業務的風險也會因此增加。
3.更大的風險性創業板市場的服務對象以創新型、成長型的企業為主，市場活力較大，內生性動力明顯。但是，這類上市公司多為高科技企業，在資產、技術特征和未來收益等方面都面臨較高的不確定性，同時也增加了上市公司的審計風險。在這種情況下，為創業板上市公司執行審計業務的多為中資會計師事務所，無論是注冊會計師的知識結構，還是其整體素質，在風險審計運用等方面都和外資會計師事務所的注冊會計師存在較大差距，那些單純依靠經驗積累與會計審計方面的陳舊知識是難以對這類企業進行高質量的審計。同時，要考慮到我國創業板市場自創建至今只有較短的時間，在監管理念與實施規則等方面還不健全，甚至會在主、客觀因素的影響下經常性地暴露出監管盲區，致使高管約束機制喪失，信息披露遭到外界的強烈質疑和退市機制的空缺等，這些都會對注冊會計師和上市公司本身帶來極大風險。
三、創業板上市公司審計風險的防范措施
通過前文的分析可知，創業板上市公司審計風險的來源多樣、風險形成的成因各有特點，對企業發展和審計活動造成的沖擊十分明顯。為了有效規避和防范審計風險，本文認為，需要通過提高內部審計風險的報告質量，加強誠信建設，降低職業道德風險，提高會計師事務所和上市公司審計風險的防范能力。
1.加強誠信建設，降低職業道德風險在當今時代，經濟社會的發展達到了前所未有的程度，無論是注冊會計師還是事務所，都存在為了獲得更多經濟利益而放棄職業道德的可能。而為了提高創業板上市公司的審計質量、抵御審計風險，就要防止相關人員因為內部不盡責或者違背職業道德而加大審計風險。為此，需要加強對注冊會計師和相關審計人員的誠信教育，加大對失信的懲罰力度，保證整個資本市場的正常運行，避免給投資者造成嚴重危害。比如，要保證注冊會計師在審計工作中恪守誠信為本，操守為重，以較高的職業素養指導自身的審計活動。
2.關注和提高會計師事務所的風險防范能力為了防范審計風險，注冊會計師要定期參加培訓，通過學習最新的準則和相關法律法規政策，提升自身防范審計風險的能力。同時，審計人員還應進一步強化風險意識，在審計實踐中要堅持按照審計程序進行，不可隨意降低工作成本或者變更審計程序，更應在符合審計準則的基礎上，不斷提高對財務報表中舞弊和其他錯誤的警惕性。此外，會計師事務所還應進一步完善其內控系統，在內部完善自身文化，以便在相互尊重和相互監督的良好氛圍中，構建具有明顯激勵作用的業績評價機制，把審計風險的防范融入到審計工作中。
3.提高內部審計風險的報告質量為了降低創業板上市公司的審計風險，一方面要對風險管理相對完善的企業進行風險導向審計，使風險管理理念能得到有效實施。而對那些風險管理相對薄弱的公司，要借助外部審計來對其進行風險管理審計。在這一過程中，要建立起有效的監管機制，保證外部風險管理機構不會屈服于管理當局，使內部審計能夠完全獨立于管理部門，促使創業板上市公司能夠更加迅速、靈敏、全方位地防范和化解審計風險。
參考文獻：
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[3]許濤.創業板IPO審計風險及對策研究[J].國際商務財會，2014（01）.
關鍵詞：內部審計；集團公司；風險管理
集團公司組織目標的實現以及在合同管理、資金管理、基建項目管理和投資決策等方面與內部審計都息息相關，都需要內部審計的服務、支持。集團公司運用合法、有效的內部控制，通過審查、評價經營活動來促使組織目標得以實現。但是，就我國目前現狀而言，風險的重要性往往在集團公司內部審計過程中被忽略掉，這與我國集團公司特殊的形成過程有著不可分割的聯系。
一、集團公司內部審計概述
(一)集團公司內部審計的意義。1.確保集團公司經濟活動的有序開展。集團公司規模龐大，經營權與所有權相分離，形成了多層次管理經營，為確保企業的經營管理能夠有效有序進行，實現企業效益最大化的目標，就需要對每個環節的生產和管理進行審查評價。內部審計部門的設立，為企業實施審查評價提供了平臺，內審部門每次審查評價的過程，就是確保集團公司各組成部分按計劃和要求執行任務的過程，促進了部門之間的有機配合，有效保證了集團公司經濟活動的有序開展。2.助力集團公司實現經濟價值增值。內部審計作為企業的一種戰略，通過對集團公司各組成部門進行審查、評價，從集團高度來判斷是否按照成本效益原則執行各項經濟活動，通過查找經濟活動出現錯誤的原因，提出相應整改意見，反饋給集團公司管理層，為管理層提出針對性和建設性的決策建議提供基礎，通過節約成本、改善管理，助力集團公司實現經濟價值增值。(二)集團公司內部審計的原則。1.獨立性和客觀性原則。為了充分發揮內部審計的作用，體現其科學性，內審機構一般不應參與經營管理，主要行使監督職能。內部審計機構需獨立于集團公司經營決策過程，不受被審計單位管理，若內審人員參與公司某項經營決策，在審計相關工作過程中，此人需回避，不能參與其中。這既是集團公司內部審計的獨立性和客觀性原則。2.目標增值性原則。目標增值性原則是指集團公司應當將內審創造企業價值作為目標，而不應當將成本降低幅度、效率增值幅度等作為衡量內審工作績效的唯一標準。企業目標得以實現需要企業內部審計的協助，在目標實現過程中，內部審計提供咨詢、確認服務，這也是企業內部審計的主要職能之一。3.合規性原則。審計本身需要獲得授權才能執行工作，在立項授權范圍內，審計工作人員可以向相關人員取證。如若涉及到部門內部數據，且公司已經就某些數據的提供設定了相應權限，不能私下獲取，應當按照相關規定流程獲取數據。
二、集團公司內部審計風險及其原因分析
(一)內審實施力度不足。企業內部審計機構權威性以及企業內部審計職能的發揮受其負責高管職位特點影響，目前，很多國有企業集團公司的內審實施力度不足，這主要是因為集團公司的內部審計不歸屬董事會領導。相對來說，企業內部審計機構在公司整體組織架構中地位越低，其獨立性越差，相反，其地位越高，獨立性就越強。但是，目前我國很多集團公司內部審計地位很低，一些公司甚至將內部審計附屬于財務機構，實施力度不足也就不足為怪了。(二)審計問題處理速度和程度不高。集團公司內部審計部門的獨立性由強到弱的順序為：向董事會報告，向總經理報告，向副總經理報告，直接報告的對象與審計部門獨立性有著極其緊密的聯系。向總經理報告有利于審計問題的整改，向董事會報告最有利于監督管理層工作，利于維護所有者權益。因而集團公司應當建立子公司內部審計部門向母公司報告的途徑，若是只向高級管理層進行行政性報告，很有可能會造成重大審計問題的掩蓋。(三)內審的獨立性和客觀性較弱。目前我國的集團公司內部審計機構地位不超脫，不夠獨立，內審職能常與紀檢監察職能、法律只能、財務職能等統一賦予一個部門，或是直接隸屬于高管層，內審經費、內審人員均由管理層決定，這就導致了審計方與被審計方均處于同一利益鏈條上，內審工作容易受到其他工作的牽制，內審人員的執業不容樂觀。(四)內審作用發揮不徹底。內部審計機構的管理方式不當，直接弱化了內部審計作用的發揮。若是集團公司屬于強控制型企業，內審機構卻被母子公司分級管理，缺少垂直型內部審計機構，則可能會造成內部審計資源的分散，有項目時臨時集中人員，影響審計工作的效率和效果；若是集團公司屬于中控制型企業，則應當選擇內部審計機構雙重管理方式，子公司內審機構如只受子公司領導會導致整個集團公司的內審監督體系不完整，信息溝通不順暢，子公司內審機構如只受母公司領導則會導致內部審計機構存在的受托經濟關系消失，內審類似與外審，若子公司完全沒有內審機構，則會導致集團公司內部審計機構缺乏子公司的日常審計資料，不能對其經營管理情況全面、準確了解。(五)內審質量不高。內審質量不高主要是由于集團公司的內部審計制度和機制不夠健全引起的，知情權、參與權有限，影響了內審機構所需信息的獲取；內審活動質量控制機制、內審部門及人員績效考核機制落后，持續審計、后續審計缺乏，導致了內部審計質量不高。
三、集團公司防范內部審計風險的建議與對策
(一)設立內部審計機構。要保持內部審計的獨立性，集團公司必須設立健全的內部審計機構，僅在必要時借助外部技術支持。在內部審計機構內設置以董事會為主的職能領導，以總經理為主的行政領導，還需要設置一個總審計師崗位，此職位應當由公司黨組成員或者內部審計專家來擔任，母公司董事會應當作為集團公司內部審計最高領導，子公司或者分公司審計機構及人員設置應仿照母公司設立。對于審計部門來說，指導下級公司業務，負責企業內部審計管理是其主要工作，內部審計機構應當致力于不斷優化公司治理審計、風險管理審計、內部控制審計，充分發揮其監督評價和服務咨詢職能。另外，在內部審計人員的選聘及培養方面，要提升內部審計人員的素質，招聘經驗豐富、素質較高的人員。集團公司還應當為內審人員設計明確的職業發展通道，給員工增加學習、發展機會。(二)加強內部審計溝通與協調。內部審計應當確保集團公司的高級管理層、審計委員會、內審人員、外審人員之間的溝通與協調，為了促進審計問題整改，為了獲得更多人的配合和支持，需要得到更多重要信息，這就需要企業內部信息溝通順暢，加強內部審計機構與其他部門之間的溝通，可以設專人來負責處理部門之間的沖突，不斷促進協調。在此基礎上，在外部利益與企業內部審計機構之間建立有效溝通，充分發揮各種機制促進協調作用的發揮。(三)應用先進內部審計工具。集團公司應對經營、管理數據進行實時監控、審計，為此應當構建非現場審計系統，嵌入公司ERP系統之中，結合企業實際情況，將內部審計轉為全數據審計，以建設和應用內部審計信息系統為目標。(四)實現以風險為導向的內部審計。集團公司內部審計工作內容范圍廣，為了提高審計效率，應當進行綜合審計，即風險導向型內部審計，將內部控制、公司治理和風險管理三者進行有機融合。具體方法為：在制定年度審計和中長期審計計劃過程中，結合自身專業判斷，充分利用全面風險管理成果；在制訂項目審計實施方案時，根據風險評估結果優化內部審計資源配置；在應用審計結果時，將發現的問題、事項區分為“違規問題”、“風險提示”、“管理問題”等，并采取相應應對措施。(五)健全審計質量控制體系。審計質量控制體系應當能夠覆蓋整個內部審計流程，包括審計計劃的制定、審計前的調查與制定方案、審計的現場實施階段、報告階段、整改追蹤階段等，都需要建立審計業務質量標準、審計管理質量標準和職業道德規范標準，確保審計質量的提高。
作者:張斌輝 單位:石家莊物產集團有限公司
參考文獻：
關聯交易是指一公司或其附屬公司與在該公司直接或間接擁有權益、存在利害關系的關聯方之間所進行的交易。關聯方關系及關聯交易是市場活動中經常發生和普遍存在的現象。關聯交易能使參與雙方受益，但非正常關聯交易中，由于一方能夠對交易的另一方的財務和生產經營決策實施控制或施加重大，因此交易往往是建立在非公平、非合理的基礎之上的。因此，關聯方交易不能代表在正常條件下的生產經營能力和創利水平。
當前，我國證券市場上存在較多的關聯交易操縱利潤行為。這種行為，一方面，違背公平原則，使質量低下、經營風險巨大的上市公司與真正具有持續競爭力的上市公司在短期內優劣難辯，誤導投資者做出恰當的投資決策，嚴重干擾證券市場資源配置功能的發揮；另一方面，通過非公平關聯交易操縱業績的上市公司股價處于高位而缺乏實質性經營要素支撐，危害證券市場的穩定和長遠。因此，為維護經濟秩序，重新公平配置經濟資源，降低市場風險，提高市場效率，保證證券市場的健康穩定發展，必須對此中短期機會主義行為予以遏制和揭示。
客觀上講，上市公司與控股公司之間不僅具有極強的關聯交易動機，而且上市公司的關聯交易還具有形式的多樣性及報表的操縱性等特征。虛假的、不透明的關聯交易所造成的信息失真，已經成為導致審計失敗的一個非常重要的因素，關聯關易審計是注冊會計師審計中重大的風險領域。由于非正常關聯交易的隱蔽性和多樣性，較正常交易審計而言，關聯交易審計的首要特征就是審計難度大，因此，注冊會計師應對策，全面識別上市公司是否存在關聯方關系及由此而產生的關聯交易。
二、關聯交易審計風險的識別及防范
1.關聯方及關聯交易的認定
從會計準則來看，關聯方關系分為控制關系和非控制關系。一般情況下，關聯方關系的類型容易分清，但在有些情況下，也可能存在爭議。例如，份公司的董事會中有半數以上的董事在與其同一母公司的另一公司中擔任行政職務，那么股份公司與另一公司的關系是屬于控制關系還是屬于非控制關系？從形式上講，可以認為是非控制關系，但實質上，對于這些董事在行使職權時能否擺正自己的位置，的卻很難把握，那么在審計實踐中注冊會計師如何判斷和披露？實際上不論兩家公司屬于何種關聯關系，判斷的關鍵在于在進行關聯交易時，上述關聯董事一定要實行回避，否則其關聯交易程序就存在重大法律障礙，注冊會計師本著謹慎性原則，應認定兩家公司為關聯關系。注冊會計師面臨的審計對象的股權及經營關系往往比較復雜，其關聯關系非常隱蔽，注冊會計師通過正常的審計程序很難發現“關聯交易” 的蛛絲馬跡，由于識別關聯方的審計程序不足而造成部分關聯方及關聯交易未予披露的情況時有發生。在實際工作中注冊會計師必須專門審計程序，以識別有關交易是否為關聯交易：（1）查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，詢問管理當局有關重大交易的授權情況。該程序主要用于測試被審計單位關于關聯及其交易的授權、批準等內部控制制度是否存在、健全并有效執行；同時，也有助于識別部分重大的關聯方交易的存在與否。（2）了解被審計單位與其主要客戶、供應商和債權人、債務人的交易性質與范圍。注冊會計師對這些事項的了解是為了發現未予披露的關聯方交易線索。該程序有助于注冊會計師識別在商品購銷及資金借貸中形成的關聯方交易。（3）了解是否存在已經發生但未進行會計處理的交易。因為對接受或提品與勞務業務若未作會計處理，其中可能忽略、遺漏或隱藏此類交易的實質是關聯方交易這一事實。（4）查閱會計記錄中數額較大的、異常的及不經常發生的交易或金額，尤其是資產負債表日前后確認的交易。被審計單位往往為了粉飾經營業績和會計報表而進行這類關聯方交易，注冊會計師應予以細致的檢查。（5）審閱有關存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔保關系。注冊會計師應通過對有關存款、借款詢證函的審閱，證實被審計單位對這些款項的記錄的真實性，以識別那些名為存款或借款，實為關聯方購銷交易的事項。在審閱時還應關注被審計單位和有擔保關系的其他單位之間進行的交易是否為關聯方交易。
2.關聯交易是否經過法定程序或履行法定披露義務
按照修改后的《公司法》、深圳交易所和上海交易所的《上市規則》以及證監會的有關文件，重大關聯交易的審批程序非常嚴格，不僅需要董事會、股東大會審批；關聯董事或關聯股東在相關會議上需要進行回避；獨立董事單獨發表意見；如果關聯方是國有企業，資產處置還需要獲得財政管理部門的批準，實物資產需要經過資產評估立項、資產評估和評估報告的合規性審核；重大關聯交易還需要出具獨立財務顧問報告等。而公司對上述信息均需履行披露義務。重大關聯交易在沒有經過上述法定程序前，應當不予確認。如果出現比較特殊的情況，需要進行確認，也應當在審計報告或會計報表附注中予以詳盡披露。例如，某公司于2000年12月召開董事會，決議收購集團公司的資產，并定于2001年1月召開股東大會以審批該項決議，在2000年度審計報告出具的時候，與該項收購交易相關的法定程序已全部履行完畢，因此公司要求注冊會計師將該事項作為資產負債表日后調整事項進行會計處理（公司的目的不外乎消除年末的關聯單位應收款）。這項關聯交易的審批權在股東大會，因此股東大會的批準日期，就成為了該項交易的生效日期（2001年1月），這是判斷的關鍵，按照《企業會計準則》的規定，該事項應當作為日后非調整事項予以披露，不應作為日后調整事項而調整2000年度會計報表。若按照公司的意見調整了2000年度會計報表，則會存在披露是否恰當的風險。
3，關聯交易的定價原則
審計關聯交易的定價原則，其核心是審查上市公司管理當局提供給報告使用者的信息能否使其判斷關聯交易價格的公允性，而關聯交易價格是否公允是判斷關聯交易是否公允的重要基礎。什么是公允價格？其實質就是不傷害交易各方的利益！在披露關聯交易的定價政策時，上市公司至少應當提供關聯交易的價格和市場價格、評估價格、帳面價值或成本價格中任一種價格的比較信息；在無法提供比較信息的情況下，或交易沒有金額以及只有象征性金額的交易的情況下，至少應披露交易的過程。在審計實際操作中關于關聯交易定價審計是比較薄弱的也是隱含風險較大的領域，常見問題有三：①缺乏判斷交易價格是否公允的行業資料；②對沒有價格的關聯交易容易忽略；③缺乏對定價政策審核的工作底稿。按照財政部2001年12月21日財會[2001）64號《關聯方出售資產等有關處理問題暫行規定》，對顯失公允的關聯交易的價格作出了相關的會計處理規定，即對上市公司與關聯方之間的交易，如果沒有確鑿的證據表明交易價格是公允的，則顯失公允的交易價格部分，一律不確認為當期利潤，而作為關聯方對上市公司的捐贈，計入“資本公積”。一般而言，只要交易價格超過商品賬面價值的120％，或交易時某一方的交易價格超過了市場公平交易價格的加權平均價格，注冊會計師應合理懷疑可能存在顯失公允的關聯交易，然后，結合對其他資料的審計加以識別，如檢查有關的發票、協議、合同及其他有關文件與定價策略。識別的具體是看是否存在不等價交換資產的行為，其次是將雙方交易價格與企業對外銷售的產品或商品價目表進行比對，如果價差較大的就應予以充分關注。
4.占用資金的關聯交易
對提供資金的關聯交易，除披露期末往來余額以及收取的資金占用費，應對其決策和審批程序給予足夠關注，并且應要求被審計單位披露會計年度內提供的資金總額。財政部就關聯方交易出臺的《關于{關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定）的通知》（財會[2001]64號）（以下簡稱《通知》）主要就兩點進行了規范：（1）上市公司與關聯方之間直接的商品銷售、資產轉讓、債務轉移和費用承擔、承包和受托經營所產生的利潤。（2）顯失公允的關聯交易產生的利潤計入資本公積。但是，《通知》并沒有就上市公司與關聯方之間避開直接的關聯交易或者上市公司與關聯方之間通過比較隱蔽的方式進行盈余管理做出規定，也沒有就關聯交易的現金流問題做出規定，而這些隱蔽或者間接的關聯交易因其不容易被發現正逐漸成為上市公司操縱利潤的主要手段。按照《關聯方關系及其交易》會計準則，上市公司向關聯方提供或者墊付資金，應當披露提供或者墊付的資金總額。在實際操作中，上市公司常常混淆了關聯交易金額和關聯往來余額，一般情況下都沒有披露交易總額，只是披露年末關聯往來余額。但披露提供或者墊付的資金總額是否能恰當地描述關聯方占用的資金量，這值得思考，如果披露會計期內提供的資金不夠合理，那么是否應該引入占用資金的平均余額這一概念以更客觀地反映通過關聯交易占用資金得實際情況。
5.關聯交易描述的恰當性和完整性
在關聯交易存在和認定審計的基礎上，關聯交易描述的客觀性也是實際審計中注冊會計師需要關注的重點問題。例如，某公司利用募集資金收購集團公司的資產，截止2000年12月31日，其對集團公司的應收款余額為1.5億元，包括收購資產預付款和其他墊付資金。截止審計報告日，該項收購交易已經股東大會批準，收購資產總額為1.5億元，公司以上述應收款項余額全部沖抵了收購價款。在 2000年度會計報表附注中，公司把對集團公司的應收款余額的性質描述為“收購資產預付款”。實際經過檢查上述應收款余額只有部分是收購預付款，另外有幾千萬元是其他墊付資金。不同的注釋方式對于報告使用者正確理解公司的年度報告以及經營行為有著不同的，“墊付資金”表示集團公司占用了上市公司的資金并且隱含了“三分開”的問題，“收購預付款”表示公司合法經營以及合法使用資金。所以該公司關于此筆關聯交易的描述是不恰當的，沒有全面反映關聯交易的實質，大有避重就輕之嫌。
6.其他不容易引起重視的關聯事項
【摘要】本文以我國a股市場對2010-2012年年報過補充更正公告的上市公司為研究樣本，對會計差錯更正與審計風險之間的關系進行了討論。綜合考察了不同會計差錯更正對審計風險的不同影響。從總體上看，會計差錯更正發生或是更正項目越多，說明問題嚴重，管理層惡意操縱財務報表，公司內部治理惡化，從而增加注冊會計師審計成本，導致審計風險增加。進一步發現，涉及核心利潤項目的差錯更正對審計風險的影響是顯著的。
【關鍵詞】會計差錯更正；審計風險；公司治理
一、引言
近年來上市公司會計差錯更正現象日趨頻繁，根據研究文獻統計，在2002一2006年間，我國a股市場進行差錯更正的公司累計達到991家（滬市517家，深市474家）。這一現象給資本市場的正常運轉帶來了威脅，損害了中小投資者的利益。同時也給注冊會計師控制審計風險帶來了一定的困難。審計風險的產生是多方面、多方位的，它可能產生于審計主體，也有可能來自于被審計單位，甚至產生于審計報告的使用者。注冊會計師的工作能力、職業道德水準及被審計單位業務的復雜程度均會對審計風險有影響。因此，有的信息使用者在錯誤接收和使用審計信息以致投資決策失誤時，有可能將責任推卸到注冊會計師身上，使得注冊會計師的審計風險不斷加大。
二、文獻綜述
在美國，由會計變更產生的會計報表重述問題引起了上市公司監管層和廣大投資者的關注，更有眾多的學者對該問題進行了研究。美國學者palmrose等（2000）對重述財務報表與審計師訴訟之間的關系進行了實證研究。他們研究了1995一1999年間在sec備案的416家有重述的公司樣本，14%的樣本有審計師訴訟。他們將重述區分為經濟重述和技術重述，凡影響核心收益的交易、賬戶的重述為經濟重述，包括利潤表誤報和有關的資產負債表項目。同時審計師更可能因經濟重述而遭到訴訟，而且其中的收益重述是最主要的。
coffee（2003）從安然事件的分析入手，認為利益關系迫使審計師向公司采用激進的會計政策妥協，沒能及時糾正報表中存在的實質性錯誤，導致日后會計差錯更正的發生。他認為發生會計差錯更正的公司審計師獨立性較差。
我國學者張為國、王霞（2005）以1999-2001年發生財務重述即會計差錯更正的上市公司為樣本，通過logistic多元線性回歸模型來檢驗注冊會計師的獨立審計質量。研究結果顯示，對于財務重述公司之前年度的蓄意錯報的行為，注冊會計師有所察覺并反映在審計意見中。
謝新風（2010）利用博弈的方法對財務重述與審計風險的關系進行分析，通過2007—2009年度深滬兩市上市公司財務重述幅度與審計風險的實證研究，發現我國上市公司由于再融資、不被st以及避免退市等需求，具有強烈的進行財務重述的動機。財務重述所導致的利潤虛增額與審計風險成正比，財務重述所導致的利潤虛增額越大，審計風險越大。
綜上所述，國內學者對會計差錯更正和審計風險的研究還比較少，因此在這一領域展開深入的研究是非常有必要的。
三、理論分析與研究假設
眾所周知，現代公司的典型特征是在產權結構上實現了所有權與控制權的某種分離，公司問題顯得較為突出。公司的管理層都會有追求個人利益最大化的目的。因此，他們為了突顯自己的業績，可能會通過虛構利潤、虛假陳述等手段來粉飾財務報表，而會計差錯更正是粉飾財務報告的很好隱蔽手段，操作比較快、運用范圍廣而且不影響本期利潤。所以，管理層不惜被監管部門關注的風險，利用會計差錯更正達到不被st、申請恢復上市或其他的關鍵情況等其他目的。與此同時，為了順利通過會計師的審計，管理層會企圖通過審計收費水平來影響審計師的獨立性而達到規避不利審計意見的目的，獲得對自身有利的標準無保留審計意見。同樣作為經濟人的審計師也會經不住經濟利益的誘惑與上市公司管理者合謀，發表不恰當的審計意見，這不僅損害廣大投資者的利益，更增加了注冊會計師自身的審計風險。
因而，完善的公司治理結構可對經營者的行為構成有效的制約，減少其為自己的利益而進行的會計操縱，增加財務報告的可信性。從而降低注冊會計師承擔的審計風險。
我們以年報補充更正公告的公司為研究樣本，上市公司年報補充更正公告中的會計差錯更正越多，則說明上年的年度報告存在重大遺漏或差錯（即存在瑕疵），意味著公司治理問題嚴重，出現重大錯報的可能性越大，注冊會計師審計成本加大，審計風險提高。根據上述理論以及審計獨立性的特征，結合會計差錯更正公司的特點，針對不同類型的會計差錯更正，本文對審計風險與會計差錯更正的相關性做出假設。并由此提出假設一：
假設一：會計差錯更正發生與審計風險成正比
很多實證研究表明，為了達到上市公司扭虧為盈、配股和巨額沖銷等目的，使利潤虛增或虛減是上市公司進行會計差錯更正的主要目的。而大多數公司進行的會計差錯更正是使利潤虛增的，少數使得利潤虛減。會計差錯更正對當期利潤影響程度越大，就越容易引起注冊會計師的關注，也更容易增加注冊會計師審計風險，使得審計難度加大。而會計差錯更正的發生多數是利潤變動影響的。由此提出假設二：
假設二：涉及核心利潤變動的會計差錯更正與審計風險成正比
從會計差錯更正所涉及的具體會計問題來看，本文將注意力主要集中在所更正的會計問題對合并利潤表的影響上，并據此劃分為核心利潤、非核心利潤、稅費相關和資產負債項目調整四大類別，這與gao（2003）、palm-rose and scholz（2004）的研究分類基本一致，我們用補充更正項目的類型來區分審計風險。一般來說，投資者和證券監管者更加關注經濟后果嚴重的補充更正信息，也即涉及到利潤表項目的信息。對于投資者而言，利潤表信息直接反映了公司當期的經營成果，是衡量企業經營業績的綜合指標。我國證監會經常利用公司的經營業績信息（如凈資產收益率、是否虧損等）來界定企業是否需要特別關注、是否應該退市或者是否有權進行權益再融資等。現有研究結果也支持這個觀點。
因此，相對來講，涉及利潤表的項目的經濟后果更為嚴重，相應地，帶來的審計風險也更高。如anderson and yohn（2002）和魏志華等（2009）都發現，當財務重述內容涉及銷售收入、利潤等核心項目時，市場反應更加強烈，相應的經濟后果也更嚴重。
四、研究設計
1.樣本選擇
本文以我國a股上市公2010-2012年底過補充更正公告的公司為研究樣本。共計207家，其中34家公司部分研究數據缺失，本文的最終研究樣本為173家。本文的補充更正公告數據均來源于巨潮資訊網（cninfo.co
m.cn），研究設計中的其他變量數據大部分取自csmar數據庫，但審計費用主要是通過手工查閱萬得（wind）資訊數據庫所搜集的。
2.審計風險的量化
因為審計收費主要是按照資產總額來確定的，因此本文在確定正常審計收費時是利用2010-2012連續三年在深市和滬市上市的所有公司為樣本，估算出正常審計收費的回歸系數，然后再用這個一元回歸方程來計算會計差錯更正公司的正常審計收費。
五、實證結果與分析
1.描述性分析
本研究按照樣本選取標準和方法，共篩選出合格樣本173個。經過統計發現，173個差錯更正的公司中具有核心利潤更正的公司有62家，占總樣本的35.83%，反映了核心利潤更正是會計差錯更正中的常用手法。第一大股東持股比例的最小值為2.2%，最大值為89.41%，比例相差甚大，說明不同公司的公司治理結構有很大區別，這就有可能影響到注冊會計師對不同公司審計檢查的審計風險不同。
2.回歸結果與分析
從表3可以看出，審計風險與差錯更正的回歸系數為0.439（p>0.1），審計風險與差錯更正的相關性關系不明顯，有可能是差錯更正公司披露的審計費用不準確，導致審計風險誤差大，回歸結果不是理想。審計風險與核心利潤的回歸系數為0.000（p<0.01），這說明審計風險與核心利潤差錯更正存在顯著的正相關關系，假設2成立。
六、結論與政策建議
通過對2010-2012年度深滬兩市上市公司會計差錯更正與審計風險的實證研究發現：（1）我國上市公司由于再融資、不被st以及避免退市等需求，具有強烈利用會計差錯更正操縱公司利潤的動機。（2）差錯更正是上市公司利潤虛增動機的主要變通手段。（3）涉及核心利潤變動的會計差錯更正與審計風險成正比。
為了提高會計信息的真實性和可靠性，需要加強對上市公司和審計市場的綜合治理，于是提出以下建議：
1.加強會計差錯更正公司的公司治理結構
建立有效的公司治理結構，確保其對會計信息披露的促進和監督，抑制重大差錯更正的發生，需從多個方面對公司治理加以改善：要進一步設計最優的股權結構和形成合理的股權集中度；要控制資產負債率，進一步規范和促進我國證券市場建設；要繼續優化董事會結構、增強董事會的獨立性、完善獨立董事制度來有效激勵和約束經理層；要加強監事會建設，設立審計委員會以確保內部監督的效力。
2.加大注冊會計師的法律責任
投資者往往無法對上市公司披露信息的真實性和可靠性作出判斷，這就要求獨立性很強的注冊會計師發揮其鑒證的作用。因此不應規避注冊會計師的法律責任，只要能證明會計差錯對發生當期的影響的確重大，而當時執行審計的注冊會計師卻沒有發表相應的審計意見，那么，注冊會計師及其所在事務所就應當承擔相應的法律責任。同時，應建立相應的責任追究制度，無論注冊會計師和會計師事務所是否還在為披露差錯的企業提供審計服務，都應當為其前期的行為負責。
3.完善證券監管制度
近幾年來，證券監管部門對上市公司的監管政策和監管手段有所加強，也取得了一定的效果。但是，由于我國證券市場起步較晚，一些針對上市公司的具體監管政策還顯得過于簡單和籠統。為避免上市公司通過粉飾財務報表而獲得自身目的，應對證券監管制度進行改進。
參考文獻
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關鍵詞：公司IPO財務報表 審計風險 防范
針對公司在IPO過程中的業績作假、事務所獨立性問題以及企業在上市之后短期內業績大幅變臉等現象，證監會最近了《會計監管風險提示第4號——首次公開發行股票公司審計》，圍繞企業在上市過程中可能出現的問題，對會計事務所的工作提出了具體的監管要求。
1 審慎接洽公司IPO審計項目
公司IPO，即“首次公開發行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發行方式。公司IPO財務報表審計，就是為首次公開發行股票的公司進行的財務報表審計。
事務所在承接IPO審計業務時，應當對發行人上市動機、所處行業的基本情況及其行業地位、可能存在的高風險領域、公司治理情況及申報期基本財務指標等進行調查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關獨立性問題、執業能力問題、執業謹慎和職業判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應對重大審計風險的情況，事務所應堅決拒絕接受委托。而對于發行人在IPO過程中曾經更換注冊會計師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財務報表審計責任
財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環節，是公司財務信息質量的源頭，分別由公司管理層和會計師事務所承擔，兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責任
財務報表是公司管理層在治理層的監督下編制的。法律法規要求管理層和治理層對編制的財務報表承擔完全責任，有利于從源頭上保證財務信息的質量。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷，應對其編制的財務報表承擔完全責任。
在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供協助，但管理層仍應對編制的財務報表承擔完全責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。
2.2 注冊會計師的責任
按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。即注冊會計師應當遵守相關的職業道德要求，按照審計準則規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。并通過簽署審計報告確認這一責任。
3 防止發生執業過錯
注冊會計師要避免法律訴訟，防范法律責任風險，就必須在執行審計業務時盡量減少發生過失行為，更不能故意違規執業出具不實審計報告。這就需要做到：
3.1 增強執業獨立性
獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執行審計時應當遵守職業道德守則規定的獨立性要求，在形式上和實質上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執業，使其在執業過程中能夠做出合理的符合執業準則要求的職業判斷。在實際工作中，絕大多數注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。
3.2 保持應有的職業謹慎
在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應有的職業謹慎而引起的。在公司IPO財務報表審計中，注冊會計師必須了解發行人的內部控制并實施必要的控制測試，對于存在內部控制缺陷的發行人，需要做出相應的評估。在細節測試中應充分關注發行人的經營模式、產銷量和營業收入、營業成本、應收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發行人的產能、主要原材料及能源耗用是否與產量相匹配等信息。對于發行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應堅持多緯度排查，確保財務報表的真實性。對于公司申報期內毛利率高于同行業水平，而應收賬款周轉率、存貨周轉率低于同行業水平，以及經營性現金流量與凈利潤脫節的情況應追查其合理性，注冊會計師應注意識別發行人是否存在利潤操縱。
3.3 強化執業質量控制
許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監督而發生的。對于業務復雜且重大的IPO公司而言，往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質量控制，就會發生過失。
4 恪守執業的基本要求
4.1 遵守職業道德要求
為更好地實現財務報表審計的總體目標，注冊會計師執行財務報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業道德基本原則：誠信、獨立性、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好的職業行為。并按“①識別對職業道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴重程度。③必要時采取防范消除不得影響或將其降低至可接受的水平。”思路和方法解決處理職業道德問題。
4.2 保持職業懷疑
職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。職業懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價存在相互矛盾的審計證據。②獲取引起對作為審計證據的文件記錄和對詢問的答復的可靠性產生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準則規定外的其他審計程序的情形。
4.3 合理運用職業判斷
注冊會計師在計劃和執行審計工作時，應當合理運用職業判斷。社會公眾期望的職業判斷是由具有相關的技能、知識和經驗能力勝任的注冊會計師作出的。注冊會計師作出的職業判斷是基于其知悉的特定的事實和情況，并中作出有依據的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當應用；是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當，是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準則要求適當處理。
4.4 重視審計證據和審計風險
為了獲取合理保證，注冊會計師應當客觀地獲取和評價審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結論，作為形成審計意見的基礎。
注冊會計師在IPO公司審計過程中應高度關注財務信息異常的情況，在了解發行人生產經營情況的基礎上，將發行人申報期內的財務數據進行多緯度的對比分析，并分析發行人選用會計政策和會計估計的適當性。同時，還應關注在申報期內會計政策和會計估計的一致性，關注發行人是否存在利用會計政策和會計估計變更，人為改變正常經營活動，以影響申報期各年度利潤的行為。
4.5 強調審計的固有限制
由于管理層編制財務報表是依據其會計職業判斷作出的；審計程序設計和實施是基于審計職業判斷作出的；加之審計追求在合理的時間內以合理的成本完成審計的需要，以及關聯方交易復雜性、違反法規行為的發生、各種舞弊的存在、可能導致被審計單位無法持續經營的未來事項或情況的隱蔽性，使得注冊會計師即使按照審計準則規定適當的計劃和執行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發現的風險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據、降低保證程度的理由。
4.6 堅持審計準則
審計準則作為一個整體，規范了注冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮，為注冊會計師執行審計工作以實現總體目標提供了專業標準。注冊會計師在執行審計工作時，除遵守審計準則外，還需要遵守相關法律法規。如果法律法規與審計準則之間存在差異，應注意審計準則的專業要求必須遵守。
5 結語
近期已經有多家擬上市公司因為其財務數據異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業在IPO過程中操控業績和粉飾報表的行為，注冊會計師在執業過程中應當增強執業獨立性、保持應有的職業謹慎、強化質量控制和恪守職業要求，進行多維度的對比成為一項必要的工作。
參考文獻：
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伴隨著我國市場經濟的不斷發展與完善，人們對審計的依賴性逐漸提高，但是，從整體角度分析，審計風險是客觀存在的，在我國供電企業的發展中，審計失察風險經常發生，審計人員喪失獨立性所造成的風險，也逐漸成為了當前供電企業可持續發展中的主要阻礙因素。針對于此，需要進一步整合我國供電企業的審計風險，保證客觀存在與主觀努力的存在，加強對供電企業財務審計風險的認識與探究，積極提高我國供電企業的管理水平。
【關鍵詞】
供電企業；財務神經；審計風險；問題；措施
審計風險是現代審計中一項非常重要的組成組分，主要是指在財務報表中所存在的重大錯報，注冊會計師所發表審計意見的一種可能性[1]。作為供電企業中最為主要的特殊商品，電力不僅涉及到人們生活的各個方面，是當前國家主要控制與調配的資源，另外，電力問題會引發電費糾紛、分類電價等現象，會導致供電企業的財務變得錯綜復雜。因此，為從根本上促進我國供電企業的發展與進步，需要加強對審計風險的認識與了解，針對性的提出措施與建議，提高我國供電企業的可持續發展。
1我國供電企業財務審計主要存在的問題
1.1傳統財務審計方式比較落后眾所周知，我國供電企業財務審計最為主要目的便是避免與防止出現差錯，其中，當前應用比較多的審計方法是逐筆審查方法，這種方法在資料收集中比較慢，往往會影響工作效率。此外，在供電企業財務審計之中，無法進一步將經濟責任審計與內部控制審計進行整合。尤其在近幾年我國財務方面的重大變革，導致財務系統數據平臺的標準不夠統一，這在一定程度上會對審計手段與審計技術的推廣有所限制。此外，供電企業中對固定資產審計偏重同樣不夠合理，在積極開展固定資產審計的時候，審計中對工程建設的關注度會高于資產運行階段，并且審計工作所揭示出的問題，主要是表現在資產管理是否合法之上，這一系列的問題，均不利于供電企業財務審計模式的轉型[2]。
1.2審計部門缺乏獨立性現如今，我國供電企業的財務審計部門由于受到單位負責人的領導，會牽扯到眾多利益，在開展審計工作的時候會與部門以及個人之間產生密切的聯系，從而在一定程度上缺乏公正性，這種不先進、不客觀的審計管理模式，不僅無法保持財務審計部門的獨立性，并且在一定程度上也無法服務于大眾，無法真正發揮出供電企業在經營管理中的重要作用。
1.3供電企業審計人力資源結構缺乏合理性我國供電企業財務審計部門在發展的過程中要求提高工作人員的基本素質，但是從供電企業的整體現狀分析，審計人員的素質呈現出參差不齊的現象，并且在部分地區的供電企業之中，缺乏工作經驗比較豐富、操作技能比較熟悉的審計人員[3]。另外，在供電企業人力資源結構中，其人才結構不夠合理，結構比較單一，很多審計人員無法適應審計任務。此外，雖然在供電企業的整體發展中，以提高員工的基本素養作為主要目的，對審計人員開展訓練與培訓，但是從我國供電企業審計人員發展現狀分析，仍舊缺少復合型人才。
2供電企業財務審計風險的影響因素
2.1供電企業財務審計工作得到擴展現如今，我國供電企業財務審計業務范圍得到擴大，并且很多審計工作也突破了對收支以及經濟責任的審計，各個項目之間呈現出相互交錯。在這種發展現狀下，審計部門以及業務部門之間需要加強合作，這種復雜的情況下會導致審計人員會承擔更多的責任，會導致財務審計風險會得到增加。除此之外，工程項目審計具有一定的復雜性，我國供電企業下設的基層網點比較分散，這在一定程度上對項目審計提出了更高的要求，只有保證審計人員知識面的全面性，才能真正提高審計工作的完整性。
2.2供電企業財務審計能力比較低我國供電企業在財務審計以及方法、技術上具有一定的滯后性。比如，在審計過程之中，統計抽樣技術并沒有得到大范圍的利用，由于抽樣結果存在一定的漏洞，并且其誤差比較大，逐漸淡出供電企業[4]。又如，在供電企業的財務審計之中，如果審計的證據不夠全面，質量誤差則會比較明顯。總而言之，供電企業的財務審計部門由于缺少事前計劃、報道等一系列程序，經常會出現取證困難的現象，這在一定程度上會導致審計質量誤差明顯。另外，供電企業財務審計人員的業務水平比較低，工作強度比較大，缺乏職業道德意識，往往會受到諸多因素的影響，對財務審計產生重要的影響。
3供電企業財務審計風險的控制對策
3.1進一步強化財務審計部門的獨立性我國企業財務審計部門在發展中不僅需要良好的工作環境，還需要領導的支持，只有如此，才能提高財務審計的權威性。但是基礎供電公司的上劃情況表現，只有審計部門具有一定的獨立性，并且在機構設置、業務開展上得到獨立體現，才能真正促進供電企業財務審計工作的創新發展。另外，還要對審計人員的身份進行監督與核查，避免工作人員與審計單位、部門之間有所關系，對財務審計中所出現的情況進行分析與研究，嚴格審計程度，能夠強大組織保障機制，能夠進一步防范審計風險的出現。
3.2加強經濟責任審計的嚴謹性眾多中，經濟責任審計并不僅僅是對經濟活動而言的，其發展過程涉及諸多方面，因此，供電企業在開展經濟責任審計的時候需要具備嚴謹性，要保證審計的客觀性以及公正性[5]。其中，在審計評級環節之中需要注意：在評級的時候規定其范圍，并且評價的內容要有據可尋，用詞妥當，要保證職業所具備的嚴謹性。另一方面，筆者認為可以將經濟責任審計積極納入到供電企業的干部管理制度之中，要加強領導對審計工作的責任感，避免出現企業經濟活動所造成的不良影響。
3.3要積極改進財務審計的方式與技術由于供電企業財務審計對象具有一定的復雜性，并且審計業務需要不斷發展，因此在抽取樣本的時候要以判斷總體的審計方式作為其基礎。在經過大量的實踐表明中，采用統計抽樣技術具有一定的合理性，因為統計抽樣方法需要根據統計單位的實際情況設置信區間，這樣不僅可以確定抽取樣本的范圍，并且能夠降低風險[6]。此外，要實施財務審計的質量控制，要積極圍繞事前計劃及時開展各項工作，從根本上做到責任到人。企業可以積極引入會計電算化軟件，對其信息進行規范，這樣一來，才能在一定程度上對審計風險進行規避。
4結語
綜上所述，企業財務審計風險具有一定的客觀性與特殊性，作為國家重點企業之一，供電企業的財務數據比較復雜，并且所提供的電力商品關系到人們生活群眾，因此，積極開展財務審計工作，對提高供電企業審計質量水平具有十分重要的作用。此外，有效防范審計風險，提升審計質量水平，可以促進供電企業審計工作的開展，并且能夠促進企業的創新發展。
參考文獻
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(一)虛增現金余額舞弊虛增現金余額舞弊通常表現為期末未受限的現金余額很高，報表呈現資產流動性很高的現象。舞弊手段典型類型包括：設置虛假銀行存款，偽造銀行對賬單；期末虛擬關聯方還款，期后轉回；隱瞞定期存款質押等受限現金情況。
(二)虛減現金余額舞弊虛減現金余額舞弊通常表現為期末未受限的現金余額很低，但是公司資產規模、經營狀況變化不大，而且經營狀況表現形勢良好，報表呈現資金緊張。但是使用效率和效果很高的現象。舞弊手段典型類型包括：賬外資金通過非關聯方轉移到關聯方；賬外設置銀行賬號，賬面資金轉移到賬外作他用。
(三)現金流水舞弊現金流水舞弊通常表現為虛列、少列現金流入和流出，現金流人流出張冠李戴，這種現金舞弊主要是配合上市公司虛假業務和關聯方挪用資金使用。舞弊手段典型類型包括：現金流入和流出賬面不予反應；虛構現金流入和流出，以達到銀行賬戶之間平衡(真實現金流出和流入賬號不一致)；現金非經營性流入流出賬面體現為經營性流入流出。
二、現金舞弊的審計對策
(一)從觀念上重視現金科目審計現金很多注冊會計師認為是非重點審計科目，一般由實習生或審計助理完成，作為審計入門起點審計科目。審計程序大體包括核對、盤點、詢證和測試等，但看似簡單地現金審計卻因為現金的特殊性質往往成為上市公司舞弊的重點區域，所以注冊會計師應該從觀念上面重視現金科目審計。并在審計過程中配備適當人員和時間來完成現金科目的審計工作，最終到達發現或者防止現金舞弊的發生。
(二)做深做透上市公司現金內控情況首先審計人員要對上市公司現金相關內部控制進行調查了解，以確定內部控制制度是否存在。需要注意以下幾點：
一是查閱內控制度和實地詢問相結合，審計人員必需親臨制度執行過程涉及的全部控制點，防止制度和實際分步走現象的出現。
二是了解、詢問要深入和多方驗證。所謂“深入”一方面是指對現金內部控制的細節要重視，比如簽字審批的順序及時間間隔等；“多方驗證”是指審計人員要走出財務部，也就是說除了在財務部了解現金收支相關內部控制外，要到其他部門了解相關信息，保證了解到信息可靠性最大化。
三是評價內部控制要“企業內部控制規范”等制度與企業實際情況相結合，注重控制制度的實質運行情況，有效的防止審計人員只根據內部控制規范作出不恰當的內控評價。
其次審計人員應對上市公司現金相關內部控制執行有效性進行測試，以確定內控制度是否有效和一貫執行。需要注意以下幾點：
一是重視把握現金內控流程的關鍵控制點，對某些資金流程進行重點測試。對現金的收支，費用的開支，備用金的管理等應按制度規定的程序作重點的抽查。
二是重視對某些重要的業務內容進行驗算，加強同一業務不同環節的對比檢查。如對銀行存款調節表進行復核，核對調節表是否正確，同時結合期后業務復合調節表數據的真實性。
三是控制測試要以統計抽樣為主，統計抽樣和非統計抽樣相結合。統計抽樣能夠有效的防止上市公司反舞弊偵查，加大的審計測試對象不確定性，在一定程度加大了上市公司應付審計的難度。非統計抽樣是對發現異常情況或者預計存在異常情況，有重點和目的的進行控制測試，某些情況可以做到事半功倍的效果。
四是控制測試的方式多樣性，有效的保證測試效果。測試方式改變主要包括兩種情況：一是隨著對上市公司現金內部控制情況了解的深入，需要及時的調整內控測試的方式，以適應新的情況；二是連續審計過程中，對上市公司現金內部控制測試的方式需要有所變動，變動一方面為上市公司經營情況的變化需要變動測試方式，另外一方面連續審計過程中上市公司過多的了解控制測試程序方法，從而造成應付舞弊審計情況出現，所以連續審計過程中審計人員對控制測試方式必需有所改變。
(三)重視風險分析，做深做透分析性程序 分析性程序較多的被應用于銷售等業務領域的審計，現金審計很少使用分析性程序。筆者認為現金審計分析性程序可以包括：
一是加強上市公司銀行賬戶數量和銀行分布及用途的分析。賬戶數量的分析主要關注近幾年賬戶數量的變化和上市公司資金規模的變化是否一致；關注開戶銀行的分布與上市公司實際經驗的需要是否一致、是否符合常理；關注銀行賬戶的實際用途是否合理，尤其關注資金往來大和新開賬戶；重視當期注銷賬戶原因，防止注銷賬戶降低審計人員對該賬戶的風險預期。
二是重視期末現金余額的合理性分析。期末現金余額合理性分析需要結合近幾年余額進行分析，時間跨度盡量拉長，必要時對各月各賬戶余額的合理性進行分析，以判斷現金余額和發生額的舞弊風險。
(四)做好現金盤點和銀行函證及查詢首先現金盤點時審計人員要在被審計單位毫無防備的情況下進行，如果涉及同一地區母公司和多家子公司情況，舞弊做到同一時刻同步進行現金盤點，防止公司資金現金挪用應付盤點。其次對于銀行函證務必做到親自取得，即使是銷戶賬號也不列外，在函證過程中要多與銀行工作人員交流企業存款是否受限、賬戶是否完整等，有效的降低企業隱瞞披露帶來的審計風險。最后審計人員務必親自到銀行查詢貸款卡信息，并將貸款卡信息與賬面進行逐筆核對。審計人員在取得貸款卡時保持高度謹慎，必要時可以要求核對貸款卡信息系統信息與銀行提供的紙質信息，防止企業與銀行工作人員串通舞弊。
(五)轉變余額審計觀念，核對銀行流水，重視公司網上銀行管理審計人員要從觀念上面把現金審計強調余額審計轉變為余額和發生額并重的一項審計工作。由于現金流動性強，導致舞弊可能性加大，審計風險高。審計時既要關注現金余額，又要注重現金流水賬。
一是設置重要性標準，分賬戶對發生額進行分成，對重要或者大額的發生額進行詳細核對，對一般的發生額采用統計抽樣的方式進行核對。
二是取得銀行對賬單時，務必先進行對賬單真偽識別，堅持要求提供加蓋銀行印章的對賬單，必要時可以重新向銀行取得對賬單。
三是核對收付發生額時要高度謹慎，可以關注以下幾點內容：(1)核對賬面和對賬單發生額時，務必關注兩者的日期是否一致或者接近，高度重視長期未達賬，查看是否挪用資金等，必要時對一些認為可疑的收付進行延伸審計，包括到銀行取得該款項的原始發生資料，到對方單位進行函證核對等。(2)關注收付業務內容與公司日常收支的相關性，對大額收付要額外關注。(3)關注銀行之間資金劃轉，如果上市公司存在頻繁和大量的銀行之間劃轉，那么該上市公司現金舞弊的可能性就加大，審計人員一定要追查到底，不可半途而廢。(4)關注一收一付、一收多付、多收一付等且金額相等，日期相近的情況，防止企業轉移資金或者出借銀行賬號的情況。(5)結合應收應付賬款科目審計，防止上市公司粉飾現金流舞弊的發生，審計人員應關注銀行進賬單，防止賬面收款或者付款單位與銀行憑證不一致。
目前幾乎所有上市公司均開通網上銀行業務，由于網絡的軌跡的隱密性，所以審計人員必需格外重視。審計人員應該將期末會計核算系統與網上銀行系統進行交易核對；對會計核算系統發生額與網上銀行流水進行核對。
(六)重視定期存款等大額資金審計人員對定期存款和大額存款賬戶在上市公司告知未受限的時候，務必保持警惕，切實做好以下幾點：
一是定期存款審計：(1)審計人員必需向上市公司索取企業定期原件，如果上市公司提供復印件，則說明該定期存款可能已經質押或者被占用。(2)詢問上市公司未質押定期存款的存款目的和上市公司資金富余程度，并結合上市公司經營現狀和未來資金安排計劃，對定期存款行為的合理性進行判斷。
一、風險導向內部審計在燃氣公司應用的現狀
1.缺乏專業的風險導向內部審計人員。我國絕大多數燃氣公司現代化內部審計起步較晚，多數的審計人員來自于工程、會計部門調崗而來，故審計人員的專業水平良莠不齊。根據企業招聘專業審計人員的資料統計：投遞企業內審人員中，擁有大學學歷的人數只占到五分之一，研究生學歷幾乎為零，這就表明內審人員受教育的整體水平不高，符合要求的風險導向內部審計人員極度的缺乏。
2.行業內缺乏信息數據庫。審計人員必須清楚的知道被審計的燃氣公司整體的經營環境，否則其所進行的風險導向內部審計只能是形式主義。目前我國普遍內部審計不論是對行業風險還是企業風險都沒有足夠的數據積累，可以被使用的信息數據庫基本不存在。
3.風險導向內部審計技術水平低下。燃氣公司風險導向內部審計缺乏適當的裝備，也沒有相應的審計手段，由于審計信息技術水平低下，燃氣公司只能運用傳統的手工方法。其次，內部審計對于應用專業化風險管理技術的掌握程度不高，理解層次不夠深入。
二、風險導向內部審計在燃氣公司運用中存在的宏觀問題
1.內部審計沒有獨立性。燃氣公司內部的管理制度，具有鮮明的行政管理特色。而內部審計，正是在這樣的制度之內行使職責，在具體的工作之中都需要報批主管的領導，在行動上受到一定的制約。內部審計部門在工作的獨立性方面受到阻礙，便很難發揮出其預防風險的功效。如何在監管的權威性和審計的獨立性中間平衡，是一個值得深入探討的問題。因此，在燃氣公司運用風險導向內部審計，就需要進行一系列的體制和機構部門的共同改革，在發揮主管部門監管的權威性的同時保證內審部門獨立運作，以發揮風險導向內部審計預防、糾正、制約風險的三大作用。
2.風險導向內部審計沒有明確的范圍。風險導向內部審計的界限不明，不僅僅因為受到各個主管部門的限制，內部審計部門的職員、財產等也都受到其他上級部門的制約，各個部門之間的規章也都錯綜復雜，十分冗沉，這些都是直接影響審計界限的制約因素。但是審計工作一定不能因此就放棄轉型，監察糾錯已經不能再滿足當前的市場的發展潮流，必須盡快向風險導向型的方向轉變，在做好審計風險規避的同時，將內審部門直接納入公司的運營和未來發展戰略制定之中，也是更好更高效的發揮內審部門職能的公司部門改革過程，確保燃氣公司在市場的競爭中始終保持清醒的頭腦。
3.風險管理意識薄弱、風險管理技能經驗不足。風險導向內部審計依照風險管理來進行實施。可是，在最近幾年風險管理才漸漸嶄露頭角。上至燃氣公司的領導主管，下至普通的職員，甚至內部審計部門對風險管理的概念都知之甚少，可以看作是對風險管理的不夠重視，意識薄弱。另外，大多數燃氣公司至今沒有完善的風險管理體系，這些公司在風險管理活動中，基本只是被動的按照相關規定進行，沒有真正的設身處地為自身著想。在風險管理中，燃氣公司也不能做到運用定量的方法進行分析，那些落后的管理方法將公司拋擲于一個危險的狀態。
三、完善企業風險導向內部審計的建議
1.強化思想建設以確保內審部門在公司的獨立性和權威性。內部審計部門必須要保證擁有獨立性和權威性才能完全發揮其職能。在行政設置上，組織部門應該重新考慮內審部門和其他部門的隸屬關系，否則勢必會受到牽制。為了保證內審部門的獨立運行，其下屬職員應該盡量任用外派員工，避免受到公司內老領導、老同事的影響而在審計時出現差錯。與此同時，也可以考慮外包獨立第三方專業的審計團隊，引入保密機制，確保審計工作的權威與獨立。這就需要燃氣公司下定決心，轉變思想，思變則通達。
2.制定內部審計的相關法律法規。內部審計早已成為我國審計體系的重要部分，但支持其的法律依據卻只有一個層次很低的《審計署關于內部審計工作的規定》，沒有比較權威的法律法規，在一定程度上影響著內審工作的效果，也使得各個公司根本了解不到風險導向內部審計的重要性。因此，建議修訂更具有權威性的審計法律，提升內部審計層次，在法律上給予支持。
3.建立風險導向內部審計實施程序。為了保證燃氣公司風險的控制與規避，使得企業價值最大化，內部審計人員在具體實施風險導向內部審計的計劃階段、實施階段、報告階段以及后續審計階段過程中，都須以燃氣公司風險為導向。要識別公司在中長期、短期發展中面臨的各種風險，如工程風險;運營風險;用戶風險;經營風險;財務風險;法律風險等等。要確定主要風險與次要風險，對各項風險進行評估，確定水平和重點。強化事前監督、事中控制、事后反饋的審計作用，將燃氣企業的各項風險合理控制到最小范圍，有效地為企業提供增值服務。
4.提高風險導向內部審計工作人員的素質。提高內部審計工作人員的素質，就等于提高了公司內部審計的工作質量、效率和會計信息的真實性和可靠性。首先，有目的性地，系統性地對內審人員進行培訓，使之專業技術水平有所突破，或達到合格的水平，鼓勵和支持參加培訓的員工參加國家和國際性的資格認證考試。其次，審計人員應該具有流動性，定期和其他審計單位的人員交流學習，能夠做到聘用其他部門的審計人員加入到本公司的審計團隊之中。最后，強化審計人員的職業道德素養，要求審計人員的邏輯清晰，思維嚴謹，工作踏實一絲不茍，在工作中，將主觀因素在辦事流程中最小化。
5.高效利用信息化的審計技術。現代社會是一個信息技術發達的社會，作為一名審計人員，如果不能掌握計算機，就不是一個合格的審計人員。計算機相比手工，能夠更快速便捷的分析比較公司的各類信息，審閱核對公司內部的財務系統，有效地監控評價會計活動，密切的跟蹤企業資產資金的流動去向，從而及時的評估風險。為此，燃氣公司應該全力建成公司內部審核的信息化，發展計算機審核技術。作為計算機審核技術的實際操作者，內審部門也可以購買或者自行研發審計軟件，投資建立數據庫等計算機輔助系統。