時間：2022-05-16 10:44:32
導(dǎo)語：在成本管理會計論文的撰寫旅程中，學(xué)習(xí)并吸收他人佳作的精髓是一條寶貴的路徑，好期刊匯集了一篇優(yōu)秀范文，愿這些內(nèi)容能夠啟發(fā)您的創(chuàng)作靈感，引領(lǐng)您探索更多的創(chuàng)作可能。
1考核方式改革意義
1.1有助于實(shí)現(xiàn)高職高專人才培養(yǎng)目標(biāo)的需求
當(dāng)前，我國高職院校課程考試方式普遍存在形式單一，重結(jié)果輕過程，重知識輕技能的現(xiàn)象，主要表現(xiàn)為“三多三少”：即理論知識考核多，技能素質(zhì)考查少；終結(jié)性考試多，過程性考核少；短期記憶式打分多，長效運(yùn)用性評價少。這樣的考試方式過分注重學(xué)生知識能力的培養(yǎng)，而沒有突出實(shí)踐性和職業(yè)能力的培養(yǎng)，不能有效反映教學(xué)的實(shí)際效果，也不利于鍛煉學(xué)生的實(shí)踐能力。
1.2有助于實(shí)現(xiàn)《成本管理會計》課程目標(biāo)
《成本管理會計》是高職院校財經(jīng)類專業(yè)的職業(yè)能力核心課程。通過本課程的學(xué)習(xí)，學(xué)生應(yīng)能準(zhǔn)確進(jìn)行企業(yè)產(chǎn)品成本及其他成本費(fèi)用的核算，具備成本核算員、會計、會計主管等崗位所必需的成本核算基本知識和基本技能，具有較強(qiáng)的崗位勝任能力，分析和解決實(shí)際問題的能力，樹立成本控制與節(jié)約的理念，構(gòu)筑良好的企業(yè)管理大局意識，能夠勝任生產(chǎn)型中小企業(yè)的成本核算與分析工作。實(shí)踐證明，過去我們采用傳統(tǒng)閉卷考試方式培養(yǎng)的許多學(xué)生，普遍“高分低能”，就《成本管理會計》課程而言，經(jīng)過畢業(yè)生抽樣調(diào)查，在中小制造業(yè)企業(yè)成本核算崗位實(shí)習(xí)的學(xué)生，在實(shí)際工作過程中，很多專業(yè)性的內(nèi)容還是運(yùn)用不靈活，不能做到靈活變通，與企業(yè)的實(shí)際會計崗位真實(shí)需求存在一定的差距。從這方面就可以明顯的看出，在該課程的實(shí)際教學(xué)過程中存在的問題，沒有真正教會學(xué)生對理論知識的實(shí)際應(yīng)用。因此，《成本管理會計》課程逐步改變期末閉卷考核方式改革勢在必行。
1.3有助于推進(jìn)《成本管理會計》課程教學(xué)方式改革
為了實(shí)現(xiàn)“技能型、應(yīng)用型”人才目標(biāo)，我們在成本管理會計教學(xué)改革中，按照“基于工作過程系統(tǒng)化”課程的開發(fā)理念，對課程進(jìn)行開發(fā)與設(shè)計，教學(xué)中注重技能的培養(yǎng)，增強(qiáng)了實(shí)踐操作技能的教學(xué)環(huán)節(jié)，以企業(yè)成本核算案例作為任務(wù)導(dǎo)入，要求學(xué)生根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)類型選擇適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒ú⑦M(jìn)行成本核算，填寫成本計算單等原始憑證并根據(jù)原始憑證編制記賬憑證，在此基礎(chǔ)上登記有關(guān)成本賬戶。為充分體現(xiàn)全程化，多元化課程考試思想，在《成本管理會計》考核方式上必須進(jìn)行與之相適應(yīng)的改革與探索。
2考核方式改革研究內(nèi)容
課題組堅持理論與實(shí)踐相結(jié)合，在調(diào)查了解目前濟(jì)南職業(yè)學(xué)院財經(jīng)系學(xué)生就業(yè)所需要的專業(yè)學(xué)習(xí)能力的基礎(chǔ)上，《成本管理會計》課程考核改革方式和方法圍繞以下問題展開：如何適應(yīng)高職院校培養(yǎng)“技能型、應(yīng)用型人才”的目標(biāo)，適應(yīng)制造業(yè)企業(yè)成本核算崗位工作要求，綜合評價學(xué)生專業(yè)能力和專業(yè)技能，反映并適應(yīng)職業(yè)院校學(xué)生文化基礎(chǔ)差、學(xué)習(xí)積極性主動性不高、學(xué)習(xí)吃力的特點(diǎn)。
3考核方式改革具體措施
課題組在總結(jié)國內(nèi)外高職考試有益經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，綜合運(yùn)用文獻(xiàn)法、企業(yè)調(diào)研法等研究方法，結(jié)合該院財經(jīng)系教學(xué)改革實(shí)際，構(gòu)建《成本管理會計》考試模式，根據(jù)企業(yè)崗位調(diào)研，對企業(yè)成本核算工作應(yīng)具備的崗位職業(yè)能力進(jìn)行邏輯排序，突出成本崗位職業(yè)能力的培養(yǎng)，考試方式上突出考試內(nèi)容的實(shí)用性，實(shí)踐性。
3.1方案設(shè)計
教學(xué)模式上，在改革成本會計教學(xué)中，在對學(xué)生灌輸知識的同時，特別注意能力的培養(yǎng)。在課堂按照學(xué)生成績以及語言能力建立討論小組，每組人數(shù)在5-8人之間，該小組成員與將來考核方式中的小組成員一致，可以督促學(xué)生樹立集體主義觀念，成績好的學(xué)生幫助成績差的學(xué)生?？己朔绞缴希淖儌鹘y(tǒng)閉卷筆試中學(xué)生為了應(yīng)對考試，考前突擊死記硬背的現(xiàn)狀。本項(xiàng)目計劃在教學(xué)改革中增加實(shí)踐性教學(xué)以及考核環(huán)節(jié)。力求學(xué)生以企業(yè)實(shí)際的成本核算案例為基礎(chǔ)，能夠運(yùn)用不同成本核算方法、步驟進(jìn)行成本核算并填寫成本計算單，編制記賬憑證，設(shè)置成本賬戶并進(jìn)行賬簿登記等實(shí)踐工作。
3.2考核方案
3.2.1理論考核。
采用閉卷筆試的形式，占課程總成績40%，題型設(shè)置為單項(xiàng)選擇題、多項(xiàng)選擇題、判斷題及較簡單的計算操作題?？荚囋囶}以基礎(chǔ)知識為重點(diǎn)。期末按照學(xué)院和系部統(tǒng)一安排的考試時間進(jìn)行考核。
3.2.2形成性考核。
形成性考核成績主要有學(xué)生上課出勤、作業(yè)、回答問題等環(huán)節(jié)構(gòu)成，占總成績的20%，著重考察學(xué)生的學(xué)習(xí)態(tài)度、學(xué)習(xí)積極性等方面，任課教師日常歸集整理該項(xiàng)成績。
3.2.3技能考核。
采用分組抽簽操作考核的方式，占總成績的40%，主要考核學(xué)生綜合應(yīng)用能力和實(shí)際操作技能。由教師事先準(zhǔn)備好各種有關(guān)成本核算的原始資料以及考核所需的單證?？碱}圍繞重點(diǎn)知識展開，包括運(yùn)用品種法、分批法、分步法核算各項(xiàng)要素費(fèi)用，輔助生產(chǎn)費(fèi)用、制造費(fèi)用、廢品損失、完工產(chǎn)品成本與在產(chǎn)品成本等，可以圍繞以下主要任務(wù)進(jìn)行考核設(shè)計：①采用材料定額消耗量比例法分配原材料。②采用定額工時比例法分配生產(chǎn)工人工資。③采用直接分配法，一次交互分配法，計劃成本分配法等分配輔助生產(chǎn)車間輔助費(fèi)用。④核算不可修復(fù)廢品以及可修復(fù)廢品損失。⑤采用約當(dāng)產(chǎn)量法分配產(chǎn)品費(fèi)用。⑥采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計算半成品成本和產(chǎn)成品成本。⑦根據(jù)綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法的成本計算單，按照項(xiàng)目比重還原法、還原分配率分配法進(jìn)行成本還原。⑧采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的定額比例法計算各步驟轉(zhuǎn)給完工產(chǎn)品成本的“份額”，登記各車間生產(chǎn)成本明細(xì)賬。⑨編制產(chǎn)品生產(chǎn)成本表，主要產(chǎn)品單位成本表、制造費(fèi)用明細(xì)表、期間費(fèi)用明細(xì)表等成本報表。技能考核按照教學(xué)進(jìn)度以及學(xué)生掌握知識的程度，可以分兩個階段進(jìn)行，第一階段為期中階段，第二階段為期末復(fù)習(xí)周。考核時，按照被考核學(xué)生的人數(shù)設(shè)計不同題型，不同數(shù)字的題目，學(xué)生分組進(jìn)入考場，學(xué)生抽簽決定自己要考核的題目?？己藭r間為每人45分鐘，教師嚴(yán)格控制交卷時間。這樣的考核方式中雖然學(xué)生每人只抽考其中的一個題型，但事前并無法確定抽簽的題目，學(xué)生學(xué)習(xí)和復(fù)習(xí)時，需要全面掌握所學(xué)知識和技能。《成本管理會計》課程考核方式改革將改變傳統(tǒng)上教師考前串講，考試之前學(xué)生突擊應(yīng)付考試的弊端。改革后的考試方式，更加側(cè)重對學(xué)生日常專業(yè)水平及技能的綜合考察，更加突出了對學(xué)生實(shí)際能力掌握的重視，這對于學(xué)生實(shí)際操作技能的提高是很有幫助的。由于期末考試筆試成績在學(xué)生總的評分成績中比重降低到了四成，而將日常學(xué)生的綜合素質(zhì)和實(shí)際專業(yè)運(yùn)用能力的考察比重增大，這些變化，更有利于學(xué)生提前進(jìn)入崗位角色，鍛煉基本技能和動手能力，實(shí)現(xiàn)“應(yīng)用為本”的教學(xué)理念。
4結(jié)束語
目前高職院校《成本管理會計》課程教學(xué)還存在著一些有待探究和解決的問題，如財經(jīng)類專業(yè)課程大多以工業(yè)企業(yè)會計核算為主線，但并未開設(shè)生產(chǎn)工藝類課程，學(xué)生缺乏對產(chǎn)品生產(chǎn)和成本核算的感性認(rèn)識，實(shí)訓(xùn)和實(shí)踐環(huán)節(jié)較薄弱。筆者建議在財經(jīng)類專業(yè)增開有關(guān)生產(chǎn)工藝類課程的選修課，引進(jìn)行業(yè)企業(yè)專家擔(dān)任實(shí)踐實(shí)訓(xùn)指導(dǎo)教師，帶領(lǐng)學(xué)生觀摩企業(yè)生產(chǎn)流程，科學(xué)合理地為專業(yè)課學(xué)習(xí)鋪墊知識，更好地培養(yǎng)現(xiàn)代復(fù)合型會計應(yīng)用人才，實(shí)現(xiàn)高職學(xué)生人才培養(yǎng)目標(biāo)。
作者：王國芬 單位：濟(jì)南職業(yè)學(xué)院
1管理會計的發(fā)展歷程
20世紀(jì)初期，西方古典管理理論代表人物，弗雷德里克?泰勒發(fā)表了《科學(xué)管理原理》，其科學(xué)管理理論后被廣泛應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理工作中。現(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展對管理會計的發(fā)展在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用。20世紀(jì)后半葉以來，企業(yè)管理更加注重追求效益，管理會計也出現(xiàn)了業(yè)績會計、決策會計和執(zhí)行會計，尤其是以成本管理為研究重心，使得管理會計的理論方法體系進(jìn)一步確立，包括作業(yè)成本法、價值鏈分析、平衡記分卡等的管理會計方法更是得以長足發(fā)展。在我國，直到1951年汪慕恒先生在《大眾會計》上發(fā)表的《固定支出和變動支出》一文，才真正開啟了計劃經(jīng)濟(jì)體制下的管理會計對成本性態(tài)的實(shí)質(zhì)性研究。改革開放后，隨市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善，在一些企業(yè)內(nèi)部出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任制基礎(chǔ)上的責(zé)任會計體系。到20世紀(jì)末期，隨著改革開放的深入和市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用也在不斷的發(fā)展和突破，作業(yè)成本法等管理會計思維也開始在很多企業(yè)中得以應(yīng)用。管理會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中，已經(jīng)滲透到了各個方面，諸如，全面預(yù)算管理、績效管理、生產(chǎn)管理、成本管理等。本文將主要對管理會計在成本核素和成本管理決策中的應(yīng)用進(jìn)行探究。
2管理會計對成本核算方法的完善與改進(jìn)
2013年8月16日財政部下發(fā)的財會[2013]17號文“關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起將施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六條規(guī)定：“制造企業(yè)發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照合理的分配標(biāo)準(zhǔn)按月分配計入各成本核算對象的生產(chǎn)成本。企業(yè)可以采取的分配標(biāo)準(zhǔn)包括機(jī)器工時、人工工時、計劃分配率等。季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在開工期間進(jìn)行合理分?jǐn)?，連同開工期間發(fā)生的制造費(fèi)用，一并計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。制造企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營管理特點(diǎn)和條件，利用現(xiàn)代信息技術(shù)，采用作業(yè)成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進(jìn)行歸集和分配?！逼髽I(yè)根據(jù)自己生產(chǎn)特點(diǎn)及管理需求，或采用品種法、分批法，或采用分步法進(jìn)行成本核算。成本構(gòu)成項(xiàng)的直接成本（直接材料、直接人工）和間接成本（制造費(fèi)用、其他成本）在分配計入各成本核算對象時，直接材料和直接人工，可以根據(jù)成本核算對象的耗用情況，直接對應(yīng)計入；而對于制造費(fèi)用及其他成本，譬如，間接材料與人工、生產(chǎn)耗用水電、設(shè)備與車間的折舊、車間管理人員薪酬等，無法直接將其歸集到相應(yīng)生產(chǎn)對象上的，在傳統(tǒng)的分配方法下，一般先按部門歸集制造費(fèi)用，然后再采用機(jī)器工時、人工工時、計劃分配率等標(biāo)準(zhǔn)分配到生產(chǎn)對象上。隨現(xiàn)代企業(yè)管理的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)的間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，存在一些分配失真的弊端逐漸顯現(xiàn)出來，作業(yè)成本法也就應(yīng)運(yùn)而生。上述《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中第三十六條規(guī)定，也充分體現(xiàn)了作業(yè)成本法在現(xiàn)代成本核算的重要應(yīng)用。作業(yè)成本法下，將成本動因分為資源成本動因（多用于直接成本分配）和作業(yè)成本動因（多用于間接成本分配）。作業(yè)成本法，不同于上述傳統(tǒng)的間接成本分?jǐn)偡椒?，而是先將間接成本分配到作業(yè)集/庫中，然后再到具體的成本對象。它可分兩個階段：階段一采用合適的資源成本動因?qū)①Y源成本分配給作業(yè)成本集/庫或作業(yè)中心；階段二采用合適的作業(yè)成本動因（作業(yè)成本動因用于度量成本對象對作業(yè)的耗用情況）再將作業(yè)成本分配給成本對象。作業(yè)成本法非常適合于產(chǎn)品極為多樣化，流程極為復(fù)雜，或產(chǎn)量相當(dāng)高、極容易發(fā)生成本扭曲或生產(chǎn)中耗用資源數(shù)量經(jīng)常變換的公司。作業(yè)成本法最先于制造業(yè)中采用，今天，諸如醫(yī)院、銀行及保險公司等，不僅將作業(yè)成本法應(yīng)用于成本核算，同時也將其用戰(zhàn)略決策，如流程分析，績效管理評估和獲利能力評估等環(huán)節(jié)。
3管理會計在成本管理決策中所起的作用
在成本管理決策中，管理會計更加重視變動成本、固定成本中可控成本的控制與管理；更加重視成本控制管理對供應(yīng)鏈流程的反饋；更加強(qiáng)調(diào)機(jī)會成本、隱性成本、未來成本等非量化、非顯性成本在經(jīng)營決策中的影響；更加主動的對成本進(jìn)行事前控制與管理。
3.1管理決策中對變動成本、固定成本中可控成本更加關(guān)注成本會計是以客觀、準(zhǔn)確的反應(yīng)生產(chǎn)中原材料、人工、費(fèi)用等的耗費(fèi)，以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確化為目標(biāo)。而管理會計作為企業(yè)管理決策的重要基礎(chǔ)工作，它更加注重產(chǎn)品成本的性態(tài)差異分析，即固定成本和變動成本的區(qū)分。變動成本是指生產(chǎn)成本隨著業(yè)務(wù)量的增減變化而成正比例增減變化的成本，如直接人工、直接材料、產(chǎn)品包裝費(fèi)等；固定成本是指在一定時期內(nèi)，在一定生產(chǎn)規(guī)模下，相對固定不變的成本，如管理人員的工資、廠房及設(shè)備折舊等。無論變動成本或固定成本，根據(jù)其決定影響因素，又可以進(jìn)一步分為酌量性成本和約束性成本。在短期決策中，管理會計更注重對變動成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有對變動成本、固定成本的組成進(jìn)行具體分析，通過各種不同技術(shù)手段，改進(jìn)及完善生產(chǎn)流程，以消減或降低酌量性成本的組成部分，才能降低單位產(chǎn)品的成本。在部門績效管理與考核中，無論是成本中心、利潤中心或投資中心，重點(diǎn)考察的是其可以通過施加管理決策和影響的部分指標(biāo)，即可變成本、可控邊際貢獻(xiàn)、剩余收益等指標(biāo)。在成本費(fèi)用類的控制指標(biāo)中，可變成本、固定成本中的酌量性成本等又稱為可控成本，即公司管理者的決策行為所制約的成本。通過采取一定的管理方法與手段，降低整體部門的營運(yùn)成本費(fèi)用的支出，在營運(yùn)收益一定的前提下，降低成本，增加利潤。因此，無論對于哪一類中心的績效考核中，成本費(fèi)用項(xiàng)的考核指標(biāo)設(shè)置時，都應(yīng)關(guān)注其可以施加決策影響的可控成本具體分項(xiàng)指標(biāo)的設(shè)置，從而實(shí)現(xiàn)對最終可控指標(biāo)的管理與考核。
3.2管理決策中加強(qiáng)了成本控制管理對生產(chǎn)流程的反饋在管理會計中，通過價值鏈分析，界定當(dāng)前的成本指標(biāo)和績效指標(biāo)，并評價整個供應(yīng)鏈中哪些環(huán)節(jié)可以增加客戶價值哪些可以降低成本。它的目的在于關(guān)注產(chǎn)品或服務(wù)的總價值鏈，并確定價值鏈中能支持企業(yè)的競爭優(yōu)勢和戰(zhàn)略部分。通過價值工程對當(dāng)前成本和可允許成本（標(biāo)準(zhǔn)成本/理想成本）之間差距進(jìn)行分析?；诳蛻舻男枨?，對產(chǎn)品或設(shè)計、材料、規(guī)格和生產(chǎn)過程進(jìn)行系統(tǒng)的分析，區(qū)分增值成本和非增值成本（增值成本是指將資源轉(zhuǎn)化為與客戶需求相一致的產(chǎn)品或服務(wù)的成本；而非增值成本對客戶偏好來說并不重要或無關(guān)）。通過對供應(yīng)鏈的分析，進(jìn)行流程再造/業(yè)務(wù)流程重組，徹底重新設(shè)計流程，消除不必要的步驟，減少錯誤機(jī)會并降低成本，消除所有非增值活動。我們要以業(yè)務(wù)流程為改造對象和中心，以關(guān)心客戶的需求和滿意度為目標(biāo)，對現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行根本的再思考和徹底的再設(shè)計，利用先進(jìn)的制造技術(shù)、信息技術(shù)以及現(xiàn)代的管理手段、最大限度地實(shí)現(xiàn)技術(shù)上的功能集成和管理上的職能集成，以打破傳統(tǒng)的職能型組織結(jié)構(gòu)，建立全新的過程型組織結(jié)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營在成本、質(zhì)量、服務(wù)和速度等方面的改善。
3.3管理決策時對產(chǎn)品成本的隱性成本、機(jī)會成本及未來成本增加了更多的關(guān)注和分析成本會計在以合理的分配標(biāo)準(zhǔn)分配計算生產(chǎn)中原材料、人工、成本費(fèi)用等的耗費(fèi)時，是以已發(fā)生的、顯性的、可準(zhǔn)確計量的歷史成本數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行核算的；而管理會計在進(jìn)行成本決策時，除對已發(fā)生的、顯性的歷史成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析外，其更加關(guān)注其背后的隱性成本、機(jī)會成本和未來成本。隱性成本，是相對于顯性成本而言，是一種隱藏于經(jīng)濟(jì)組織總成本之中、游離于財務(wù)監(jiān)督之外的成本。機(jī)會成本，是指在面臨多中方案選擇其一決策時，被舍棄的選項(xiàng)中的最高價值者是本次決策的機(jī)會成本。未來成本，又稱預(yù)計成本，相比較歷史成本而言的，是指尚未發(fā)生的成本，是在特定條件下可以合理地預(yù)測在未來某個時期或未來某幾個時期將會發(fā)生的成本，它實(shí)際上是一種成本目標(biāo)和控制成本。在對某種產(chǎn)品進(jìn)行自產(chǎn)還是外購決策時，對自產(chǎn)所需存貨所占的資金成本、生產(chǎn)管理所需專業(yè)人力資源等，都是游離于常規(guī)財務(wù)核算之外，這些都屬于隱性成本；無論哪種決策，如果將這部分資金、人力資源投資于另一方案的收益或成本降低，就是該方案下的機(jī)會成本。在管理決策時，已經(jīng)發(fā)生的歷史成本，無論你做出的是何種決定，都不能再有改變或突破，那么我們就應(yīng)該更關(guān)注與決策相關(guān)的未來會發(fā)生的成本，比較未來邊際成本和邊際收益，從而做出有利于整體收益增長的決策。
3.4管理決策中對成本控制由過去的事后被動控制，轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑暗闹鲃涌刂圃趯Ξa(chǎn)品定價時，一般采用市場定價法或成本基礎(chǔ)定價法，其中成本基礎(chǔ)定價法最常見的就是綜合成本基礎(chǔ)上成本加成定價法，即在總成本基礎(chǔ)上，加上目標(biāo)期望利潤后，得到目標(biāo)銷售價格。在傳統(tǒng)的成本加成定價法中，總成本是我們預(yù)先接受的。在管理會計中，目標(biāo)成本法，作為產(chǎn)品的定價方法之一，與傳統(tǒng)的成本加成定價法有相同的地方，即售價都是在成本基礎(chǔ)上加上目標(biāo)期望利潤；它也有著與其顯著不同之處———它是先根據(jù)接受的市場競爭價格，在確定目標(biāo)利潤后，再確定可允許的總成本，以此確立目標(biāo)成本，通過建立交叉職能團(tuán)隊(duì)為目標(biāo)成本實(shí)施生產(chǎn)。傳統(tǒng)的成本加成定價法，在生產(chǎn)成本的管理上，被動接受生產(chǎn)成本，或在生產(chǎn)完成后若發(fā)現(xiàn)一些異常成本數(shù)據(jù)，方反饋改進(jìn)生產(chǎn)流程，即屬于事后的、被動的成本控制管理過程。而目標(biāo)定價法，是先預(yù)設(shè)目標(biāo)成本，通過交叉職能團(tuán)隊(duì)，對生產(chǎn)流程進(jìn)行不斷優(yōu)化，使生產(chǎn)成本實(shí)現(xiàn)不斷降低，令生產(chǎn)成本達(dá)到預(yù)定目標(biāo)成本或低于目標(biāo)成本，從而實(shí)現(xiàn)對生產(chǎn)成本管理上事前的、主動的成本控制管理過程。
4管理會計發(fā)展展望
從宏觀來看，由于我國長期的計劃經(jīng)濟(jì)體制影響，致使管理會計在我國的發(fā)展進(jìn)程緩慢，理論研究基礎(chǔ)薄弱，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國家。從微觀來看，雖然目前大多上市公司與外資企業(yè)中，管理會計在企業(yè)管理中的重要性已被廣泛認(rèn)知，管理會計的運(yùn)用相對較為普遍，但在大部分的中小型民營企業(yè)中，管理者和財務(wù)人員對管理會計在企業(yè)管理中所能發(fā)揮的作用，認(rèn)識遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足，存在管理會計的應(yīng)用空白?！盀槿嫱七M(jìn)管理會計體系建設(shè)，提升會計工作總體水平，推動經(jīng)濟(jì)更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展”，2014年1月29日，國家財政部“財辦會[2014]5號”文的《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見（征求意見稿）》及《“財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見”的起草說明》中，明確提出了全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的目標(biāo)，即“建立與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的管理會計體系，力爭通過5-10年左右的努力，中國特色管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊(duì)伍顯著加強(qiáng)，管理會計信息化水平顯著提高,管理會計咨詢服務(wù)市場顯著繁榮，使我國管理會計接近或達(dá)到世界先進(jìn)水平”。未來，隨著管理會計在我國財務(wù)管理中的不斷發(fā)展，管理會計在成本管理中所發(fā)揮的作用必定也會越來越廣泛。
作者：王國棟單位：青島森淼實(shí)業(yè)有限公司
一、作業(yè)成本會計在風(fēng)險管理系統(tǒng)中的應(yīng)用
風(fēng)險管理系統(tǒng)主要包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對和風(fēng)險監(jiān)督四個主要組成部分。風(fēng)險評估分為:定性評估和定量評估,定量評估是一種比較理想的評估方法,定性評估是在定量評估不能實(shí)現(xiàn)時的一種替代評估方法。風(fēng)險應(yīng)對策略的選擇主要考慮的是企業(yè)的風(fēng)險承受能力、企業(yè)經(jīng)營理念和風(fēng)險的大小,風(fēng)險承受能力一般是以定量計量為主,對于無法定量的一般采用集體決定的模式進(jìn)行管理,不能制定具體指標(biāo)為標(biāo)識的應(yīng)對管理控制制度,管理成本和控制風(fēng)險都非常的高。
風(fēng)險監(jiān)督的對象可能是風(fēng)險定量計量的指標(biāo),也可能是與風(fēng)險大小關(guān)系密切的其他關(guān)鍵指標(biāo),因此風(fēng)險監(jiān)督報告以數(shù)據(jù)形式為主。由此不難看出,風(fēng)險管理系統(tǒng)的難點(diǎn)和重點(diǎn)是因果分析和數(shù)值計量。風(fēng)險管理系統(tǒng)中的因果分析與作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)中的動因分析雖然目的并不相同,但是其本質(zhì)和基礎(chǔ)是一致的。在作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)中能夠提供企業(yè)運(yùn)行過程中各種動因驅(qū)動因素的因果分析結(jié)果,同時能夠提供詳實(shí)的時監(jiān)控數(shù)據(jù)和計量結(jié)果,這些分析結(jié)果能夠?yàn)轱L(fēng)險識別和風(fēng)險評估提供直接支撐,這些監(jiān)控數(shù)據(jù)能夠?yàn)轱L(fēng)險定量計量提供寶貴的歷史數(shù)據(jù)和為風(fēng)險監(jiān)控提供時時數(shù)據(jù)。因此,作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)對風(fēng)險管理具有重要意義。
二、作業(yè)成本會計在全面預(yù)算系統(tǒng)中的應(yīng)用價值
全面預(yù)算管理系統(tǒng)按照使用對象的不同可以分為:集團(tuán)公司管理使用的預(yù)算報告系統(tǒng)和面向生產(chǎn)部門的業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)。預(yù)算報告系統(tǒng)是把業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)生成的報表匯集加工的系統(tǒng),更多的是程序化的軟件模塊系統(tǒng)。作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)是面向具體業(yè)務(wù)的管理系統(tǒng),與預(yù)算報告系統(tǒng)分屬于不同的應(yīng)用領(lǐng)域,交集很少,因此,作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)對改進(jìn)預(yù)算報告系統(tǒng)起不到實(shí)質(zhì)性作用。
業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)和作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)的應(yīng)用范圍是一致的,都是用于具體的生產(chǎn)部門的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng),管理的具體對象都是具體的交易業(yè)務(wù),區(qū)別在于業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)主要是未來的交易業(yè)務(wù),而作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)核算的是交易業(yè)務(wù)的歷史數(shù)據(jù)。
業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)是通過對交易業(yè)務(wù)的計劃管理,實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)預(yù)算,然后通過對業(yè)務(wù)的結(jié)果進(jìn)行預(yù)計和按照一定的規(guī)則進(jìn)行計量,最后生成一定格式的業(yè)務(wù)預(yù)算報表。交易業(yè)務(wù)按照交易過程的不同可以分解成不同的作業(yè)組合,要對交易業(yè)務(wù)進(jìn)行高質(zhì)量的預(yù)計和計量,首先應(yīng)該預(yù)計各種交易業(yè)務(wù)的預(yù)期結(jié)果,然后才能恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)行計量。交易業(yè)務(wù)的種類繁多,且影響交易業(yè)務(wù)的結(jié)果的因素很多,在傳統(tǒng)的成本核算系統(tǒng)中,無論是對具體交易業(yè)務(wù)進(jìn)行核算還是歷史數(shù)據(jù)的查詢收集都非常困難,如果對各種交易業(yè)務(wù)進(jìn)行精細(xì)化管理控制其高昂的實(shí)施成本和由于成本核算系統(tǒng)缺陷帶來的數(shù)據(jù)計量誤差足以使其失去實(shí)際意義。如果業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)采用作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)模式進(jìn)行管理,可能起到事半功倍的效果。
在作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)模式的業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)中,首先,由企業(yè)管理部門制定工作計劃,然后,將計劃分解成具體的交易業(yè)務(wù)計劃,通過作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)將交易業(yè)務(wù)分解成作業(yè),進(jìn)而實(shí)現(xiàn)把交易業(yè)務(wù)計劃轉(zhuǎn)化成作業(yè)計劃,然后利用作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)提供作業(yè)相關(guān)的歷史信息實(shí)現(xiàn)對作業(yè)計劃的合理預(yù)計和計量,最后生成業(yè)務(wù)預(yù)算報表,在這一過程中,每一步都有成熟的理論依據(jù)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此,采用作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)模式的業(yè)務(wù)預(yù)算管理系統(tǒng)能夠合理保證業(yè)務(wù)預(yù)算的精確度。
三、總結(jié)
總之,作業(yè)成本會計管理系統(tǒng)在煤炭企業(yè)中應(yīng)用的價值不僅體現(xiàn)在作業(yè)成本核算過程本身的拓展應(yīng)用方面,作業(yè)成本會計理論能夠?yàn)榻⒑屯晟破髽I(yè)信息化管理體系提供理論支持,通過對作業(yè)成本會計理論的應(yīng)用研究,煤炭企業(yè)能夠?yàn)榻⒓杀竞怂?、風(fēng)險管理、全面預(yù)算管理、企業(yè)運(yùn)營信息化管理與一體的具有煤炭行業(yè)特點(diǎn)的信息化管理系統(tǒng)提供基礎(chǔ)支撐。
作者：趙洪波 單位：兗州煤業(yè)股份有限公司
【摘要】會計工作是對企業(yè)資金活動進(jìn)行核算與監(jiān)督的工作，其工作水平的高低直接影響企業(yè)的財務(wù)管理水平，進(jìn)而影響企業(yè)的管理決策。作業(yè)成本管理作為成本核算的一項(xiàng)新型集中化的管理方法，其在成本管理會計中的應(yīng)用，能夠提高企業(yè)的成本管理水平，降低企業(yè)的經(jīng)營成本?；诖?，論文以作業(yè)成本管理為基礎(chǔ)，對企業(yè)成本管理會計體系的構(gòu)建進(jìn)行了研究，以期能夠發(fā)揮作業(yè)成本管理的作用，保證企業(yè)的成本會計管理水平。
【關(guān)鍵詞】企業(yè);成本管理;作業(yè)成本管理;會計體系;構(gòu)建
1引言
隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也有了很大的調(diào)整，為了保證國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的平衡，降低地域之間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差異，國家制定并頒發(fā)了一系列的經(jīng)濟(jì)政策，以此來保證國內(nèi)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的均衡合理性。成本管理作為會計管理中的重要部分，若能夠做好成本管理，就可以降低企業(yè)的經(jīng)營成本，為企業(yè)發(fā)展提供更多的財務(wù)支撐。
2作業(yè)成本管理概述
2.1作業(yè)成本管理定義
隨著信息化技術(shù)和互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的廣泛應(yīng)用，作業(yè)成本管理已經(jīng)逐漸被各行企業(yè)所接受。作業(yè)成本管理是個性化的成本核算方法，其在成本管理中的應(yīng)用，不僅可以保證成本核算的高效性，同時，也能保證成本核算的準(zhǔn)確性，為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的信息，保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
2.2作業(yè)成本管理要素
資源、作業(yè)、作業(yè)成本對象、動因是作業(yè)成本的管理要素。其中，作業(yè)資源及成本對象是作業(yè)成本的承擔(dān)者，而作業(yè)動因則是引發(fā)企業(yè)成本發(fā)生變化的因素。下面我們就來介紹一下，作業(yè)成本管理的成因：首先，作業(yè)資源，資源涉及到的內(nèi)容較廣，其不僅包括企業(yè)能源，同時，也包括企業(yè)所必須的設(shè)備、人才、物資等內(nèi)容。在作業(yè)成本管理過程中，其主要是指作業(yè)的費(fèi)用支出，即企業(yè)經(jīng)營活動的所有費(fèi)用。其次，作業(yè)，在企業(yè)作業(yè)成本管理過程中，作業(yè)是其核心，依據(jù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動的層次和范圍，我們可以將作業(yè)分為單位作業(yè)、支持作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)等等。其中，單位作業(yè)是指能夠使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的活動，作業(yè)資源在單位作業(yè)中的分配直接關(guān)系著企業(yè)產(chǎn)品的產(chǎn)量或者銷量。支持作業(yè)是指為了保證企業(yè)的正常經(jīng)營活動而進(jìn)行的工作，資源在支持作業(yè)中的分配，能夠改善企業(yè)的工作環(huán)境，為企業(yè)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。批改作業(yè)主要是對企業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行質(zhì)量檢測，保證產(chǎn)品質(zhì)量的工作，資源在批改作業(yè)中的分配，能夠提高產(chǎn)品質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。再次，成本對象，在作業(yè)成本管理過程中，企業(yè)需要對作業(yè)成本對象進(jìn)行計量，計算出成本對象的利潤，以此來確定企業(yè)營銷的客戶群體，把握企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略方向。最后，成本動因，作業(yè)成本動因是對作業(yè)計量指標(biāo)進(jìn)行的解釋，其可以詳細(xì)的反映作業(yè)成本。其中，作業(yè)成本動因又可以分為交易性成本動因、延續(xù)性成本動因和精確性成本動因。
3基于作業(yè)成本的成本管理會計體系構(gòu)想
3.1以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的管理理念
為了保證企業(yè)成本管理水平，在構(gòu)建成本管理會計體系過程中，成本管理人員應(yīng)樹立作業(yè)成本的管理理念，即以作業(yè)成本為核心，構(gòu)建企業(yè)成本管理體系，通過對作業(yè)資源及會計對象的分析，了解成本管理水平，保證企業(yè)會計成本管理，能夠降低企業(yè)的成本投入，減少企業(yè)的能源浪費(fèi)。[1]
3.2企業(yè)作業(yè)成本法的管理方法
作業(yè)成本在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用大致可以分為兩種：一種是非增值作業(yè)；一種是增值作業(yè)。企業(yè)會計管理人員可以通過對企業(yè)“客戶價值”的分析，判斷企業(yè)成本管理屬于哪一種標(biāo)準(zhǔn)。這樣的管理方法，在很大程度上提高了成本管理工作的靈活性。另外，企業(yè)作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用，能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)低效經(jīng)營的環(huán)節(jié)，并對其進(jìn)行合理的整治，降低這些工作環(huán)節(jié)對企業(yè)物力、人力及財力的消耗，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平；與此同時，企業(yè)也可以利用作業(yè)成本法建立一條完善的管理鏈，保證企業(yè)每個經(jīng)營環(huán)節(jié)的聯(lián)系性，形成一條科學(xué)、有效、合理的作業(yè)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而提升企業(yè)的競爭實(shí)力。
3.3企業(yè)作業(yè)成本法的管理步驟
確定了企業(yè)成本管理會計體系的構(gòu)建理念和方法后，我們需要對會計體系的管理步驟進(jìn)行分析，以此來保證企業(yè)成本管理的有效性和科學(xué)性，保證企業(yè)的成本管理效果。[2]為了充分發(fā)揮作業(yè)成本在企業(yè)成本管理中的應(yīng)用，我們可以將企業(yè)作業(yè)成本管理步驟分為以下幾個方面：第一，對作業(yè)進(jìn)行分析，在作業(yè)成本管理過程中，我們首先要明確成本管理目標(biāo)，然后才能依據(jù)管理目標(biāo)確定管理辦法等等。因此，在作業(yè)成本管理過程中，我們要對作業(yè)進(jìn)行深入分析，將作業(yè)程序比較重要、增值空間較大的作業(yè)放在首位，然后依次對作業(yè)進(jìn)行排名，這樣，成本管理人員可以依據(jù)程序的輕重緩解來決定自己的工作內(nèi)容，進(jìn)而保證成本管理的效率。第二，對成本動因進(jìn)行分析，通過上文對成本動因進(jìn)行的分析可以了解到，成本動因可以分為交易性動因、延續(xù)性動因和精確性動因。成本管理人員在成本動因進(jìn)行分析時，可以依據(jù)動因的不同分類，對作業(yè)的發(fā)生頻次、消耗的資源及所需的時間進(jìn)行計算，并對其計算結(jié)果進(jìn)行分析，了解作業(yè)成本的效能，保證企業(yè)的作業(yè)成本管理處于高效階段，進(jìn)而提高企業(yè)的生產(chǎn)效益。第三，對業(yè)績計算進(jìn)行分析，通過對企業(yè)成本及動因等方面進(jìn)行分析，對企業(yè)業(yè)績進(jìn)行計算，能夠?qū)⑵髽I(yè)作業(yè)成本管理的效果作為考核評價的依據(jù)，分析作業(yè)成本管理中存在的問題，并及時解決，從而提升企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營效益。
4結(jié)語
綜上所述，企業(yè)在成本管理會計體系構(gòu)建過程中，引入作業(yè)成本能夠提高成本管理會計體系的工作效率，充分發(fā)揮成本管理在企業(yè)會計管理中的作業(yè)，從而降低企業(yè)成本，提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
作者:朱紅勇 單位:寧波虬龍水產(chǎn)有限公司
一、高速公路會計核算和成本管理的主要工作內(nèi)容
高速公路會計核算工作是整個財務(wù)管理工作中的重要組成部分，也是整個財務(wù)管理工作的重要分支。在開展會計核算工作中，對于高速公路的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行核算，通過記賬、報賬、算賬等不同方式，對整個項(xiàng)目的成本、資金、固定資產(chǎn)等進(jìn)行全面的管理，其管理過程針對于經(jīng)濟(jì)活動的未發(fā)生階段、發(fā)生階段和已完成階段全過程。成本管理工作則主要是指在開展項(xiàng)目管理的過程中，對于高速公路項(xiàng)目的資金的使用和周轉(zhuǎn)進(jìn)行全面的管理，并且嚴(yán)格審核各項(xiàng)費(fèi)用的發(fā)生情況，保證整體資金維持在一個相對較高的使用率，保證整個項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益。
二、當(dāng)前工作中存在的不足
(一)成本意識不足
很多高速公路項(xiàng)目管理人員自身不具備良好的成本管理意識，對于成本控制工作的開展不重視，并且沒有認(rèn)識到成本控制工作的重要性。由于認(rèn)識上的不足，導(dǎo)致了后續(xù)成本管理工作的落實(shí)效果不佳，資金控制效果有限，難以保證整個項(xiàng)目良好的經(jīng)濟(jì)效益。
(二)管理體制不完善
當(dāng)前高速公路的財務(wù)管理相關(guān)制度不夠完善，對于后續(xù)工作的開展缺乏有效的指導(dǎo)與約束。財務(wù)管理工作開展的過程中，資金使用經(jīng)常出現(xiàn)一系列的問題，相關(guān)資金管理審核手續(xù)不夠規(guī)范，產(chǎn)生了較為嚴(yán)重的資金流失情況。種種問題的出現(xiàn)，導(dǎo)致了會計核算管理工作開展舉步維艱，并且難以真正地起到成本控制的最終目的。
(三)從業(yè)人員素質(zhì)
有限高速公路的內(nèi)部財務(wù)管理工作的內(nèi)容相對復(fù)雜，并且業(yè)務(wù)范圍也十分廣泛，其對于從業(yè)人員的素質(zhì)要求較高?，F(xiàn)階段，一部分從業(yè)人員自身的綜合素質(zhì)相對有限，難以適應(yīng)不斷發(fā)展的市場經(jīng)濟(jì)形勢，不能更好地滿足高速公路財務(wù)管理工作的新需求。
三、提高高速公路會計核算和成本管理水平的對策
(一)實(shí)現(xiàn)全員管理成本管理工作的開展
要實(shí)現(xiàn)全員、全面的參與，進(jìn)而保證不同環(huán)節(jié)的成本控制舉措都得到有效的落實(shí)，整體成本管理結(jié)果得到良好的保障。作為一項(xiàng)系統(tǒng)化的工作，成本管理工作涉及到各個部門與員工，要想真正的保證成本管理控制成果，提高各項(xiàng)審核工作的落實(shí)，就必須調(diào)動全員來進(jìn)行積極的參與。
(二)完善管理制度
高速公路財務(wù)管理工作具有一定的難度，并且由于投資規(guī)模、工程量以及建設(shè)主體多方面因素的影響，財務(wù)管理工作亟需一套科學(xué)、完善、行之有效的管理制度作為后續(xù)相關(guān)工作的開展保障。采用集中式的管理模式，是當(dāng)前高速公路財務(wù)管理工作管理的主要選擇。在進(jìn)行財務(wù)管理工作中，集中地開展相關(guān)財務(wù)會計審核工作，集中、統(tǒng)一地調(diào)配資金。這種集中管理模式，有效地避免了以往財務(wù)管理工作過于分散所帶來的權(quán)責(zé)不明的問題，減少了成本的浪費(fèi)。
(三)提高從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)
隨著時代的發(fā)展和進(jìn)步，高速公路的財務(wù)管理工作的內(nèi)容、職責(zé)、標(biāo)準(zhǔn)、范圍以及對象都發(fā)生了很大的變化。作為財務(wù)相關(guān)工作的直接操作者，財務(wù)管理人員要積極的參與各項(xiàng)財務(wù)技能培訓(xùn)，提高會計核算與成本管理能力。財務(wù)管理人員也要加強(qiáng)對國家相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，并且結(jié)合工作的具體需求，制定科學(xué)的管理目標(biāo)和管理規(guī)劃，減少高速公路財務(wù)風(fēng)險，提高整體資金的利用效率，為高速公路項(xiàng)目提供更加有效的經(jīng)濟(jì)效益保障。
(四)加強(qiáng)會計核算與成本管理工作的落實(shí)
在高速公路財務(wù)管理工作開展中，對于一些資金的流動、成本核算、固定資產(chǎn)等管理環(huán)節(jié)，要提高各項(xiàng)審核措施的有效落實(shí)，盡可能地避免無謂的資金損耗，最大限度的對整體成本進(jìn)行控制。在進(jìn)行成本管理工作中，要對于涉及成本變化的不同環(huán)節(jié)進(jìn)行全面的審核與跟蹤的管理控制，并且對于一些資金浪費(fèi)行為在初期進(jìn)行嚴(yán)格遏制，保證整體投資收益。在開展成本管理工作中，也要積極地引入風(fēng)險評估與規(guī)避的措施，對于當(dāng)前經(jīng)營管理風(fēng)險進(jìn)行提前評估，并且針對實(shí)際情況制定有效的風(fēng)險抵御策略。
四、結(jié)束語
總而言之，在高速公路開展財務(wù)管理工作的過程中，加強(qiáng)會計核算與成本管理工作的落實(shí)效果，是保證其長效發(fā)展的關(guān)鍵。高速公路工程基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)進(jìn)行的過程中，要重視當(dāng)前財務(wù)管理工作的開展，并且理清主要工作內(nèi)容和工作任務(wù)，針對于當(dāng)前工作中存在的不足進(jìn)行積極的改進(jìn)，通過完善相關(guān)制度、提高從業(yè)人員素質(zhì)水平、加強(qiáng)會計核算與成本控制等不同舉措，真正的為我國高速公路事業(yè)的發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。
作者：代海燕單位：東營市公路管理局東營分局
一、成本管理會計內(nèi)容的創(chuàng)新
成本管理會計內(nèi)容的創(chuàng)新，需要從技術(shù)、信息、企業(yè)形象和人力資源幾方面來考慮。首先，隨著現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的飛快發(fā)展，成本管理會計應(yīng)當(dāng)重視成本管理中的技術(shù)開發(fā)、技術(shù)管理和技術(shù)推廣等方面的內(nèi)容。成本管理會計應(yīng)當(dāng)從企業(yè)長期發(fā)展的角度，對技術(shù)成本進(jìn)行管理。其次，隨著信息技術(shù)的日新月異，成本管理會計應(yīng)當(dāng)注重信息的收集和處理等方面的內(nèi)容，要做好信息系統(tǒng)的成本管理和分析，使得企業(yè)有更多的信息資源，用以制定企業(yè)戰(zhàn)略。再者，現(xiàn)代的企業(yè)營銷情況總是受到企業(yè)形象好壞的影響，人們對企業(yè)形象的印象直接影響了人們對產(chǎn)品的選擇。所以，成本管理會計要對企業(yè)行為在社會的影響作出分析，在企業(yè)的形象樹立上做出成本管理分析，以便維護(hù)企業(yè)的形象。最后，企業(yè)的管理仍然離不開人，人力資源成本費(fèi)用的分析和管理也應(yīng)該加入到成本管理會計內(nèi)容中。成本管理會計加深對人力資源的成本管理和分析，能夠幫助企業(yè)在管理上更好的發(fā)展?？傊S著社會的不斷進(jìn)步，成本管理會計在管理內(nèi)容上也要有所創(chuàng)新。
二、成本管理會計方法的創(chuàng)新
面對激烈的市場競爭，成本管理會計在管理方法上也應(yīng)該有相應(yīng)的創(chuàng)新。一方面，市場的競爭越發(fā)激勵，就說明企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險越大。所以，成本管理會計應(yīng)該增加風(fēng)險控制方法，對企業(yè)的成本風(fēng)險作出基本的分析和管理。風(fēng)險控制方法是指在接受既定風(fēng)險的條件下，采取相應(yīng)措施來降低風(fēng)險可能造成的損失。其具體措施是通過與其他企業(yè)合作，承擔(dān)共同的風(fēng)險，來降低風(fēng)險成本。另一方面，由于目前市場比較開放，所以出現(xiàn)了百家共鳴的現(xiàn)象。企業(yè)已經(jīng)不能靠產(chǎn)品高價出售來獲利，只能靠降低產(chǎn)品的成本來保證企業(yè)的基本利益。所以，此時成本管理會計應(yīng)該采用轉(zhuǎn)移成本管理重心的方法進(jìn)行企業(yè)的成本管理。產(chǎn)品的成本可以通過產(chǎn)品開發(fā)和采用新材料等方法來降低，這就要求成本管理會計將技術(shù)成本合理的管理起來，將成本管理重心轉(zhuǎn)移到降低產(chǎn)品成本上。總而言之，為了適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需要，要對成本管理會計的管理方法進(jìn)行創(chuàng)新。
三、成本管理會計組織架構(gòu)的創(chuàng)新
現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，導(dǎo)致了企業(yè)在成本管理會計的各個方面進(jìn)行了創(chuàng)新，無論是成本管理的觀念、內(nèi)容還是方法，都發(fā)生了改變。然而傳統(tǒng)的成本會計組織架構(gòu)面對這些創(chuàng)新，已經(jīng)不具有足夠的協(xié)調(diào)和分析能力。所以，成本管理會計組織架構(gòu)也應(yīng)該隨著社會發(fā)展進(jìn)行創(chuàng)新。一方面，要建立一個能夠提供公司財務(wù)信息和管理信息的部門，使得經(jīng)濟(jì)和管理信息能夠更好的融合。另一方面，企業(yè)還要成立專門的組織機(jī)構(gòu)，對成本管理會計各方面的創(chuàng)新進(jìn)行指導(dǎo)，使得成本管理會計的創(chuàng)新更加規(guī)范化。所以，為了適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展形勢，成本管理會計的組織架構(gòu)也要進(jìn)行創(chuàng)新。
四、結(jié)束語
通過研究成本管理會計觀念的創(chuàng)新、內(nèi)容的創(chuàng)新、方法的創(chuàng)新以及組織構(gòu)架的創(chuàng)新等方面的內(nèi)容，可以對傳統(tǒng)的成本管理會計進(jìn)行改革，使其適應(yīng)當(dāng)前社會與企業(yè)的發(fā)展需要。成本管理會計的創(chuàng)新，能幫助企業(yè)順應(yīng)市場發(fā)展與需求，生產(chǎn)和銷售具有市場競爭力的產(chǎn)品。所以，對成本管理會計創(chuàng)新的研究，對于企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展有著重要的意義。
作者：王紫瑞單位：河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院
1.成本管理對企業(yè)的重要性
（1）在企業(yè)的經(jīng)營活動中，成本管理占據(jù)著非常重要的作用，通過成本管理，企業(yè)可對自身資金的流動情況進(jìn)行合理配置與科學(xué)控制，從而可避免資金出現(xiàn)流失現(xiàn)象，且也能在一定程度上減少某些不必要的開支，從而使總體開銷得到有效降低。
（2）對成本進(jìn)行控制與管理后，可促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的科學(xué)轉(zhuǎn)變，從而能使企業(yè)成本的管理工作得到更好的優(yōu)化和改良，進(jìn)而使企業(yè)能夠從事前控制、事中控制、事后控制三個方面對生產(chǎn)及經(jīng)營過程進(jìn)行監(jiān)督與管理，一旦發(fā)現(xiàn)經(jīng)營活動中出現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，即能通過相應(yīng)措施使成本支出得到最大程度的降低，從而使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益得到一定提高。
2.企業(yè)成本管理的現(xiàn)狀
（1）缺乏科學(xué)而合理的管理會計理論。管理會計理論對企業(yè)成本的管理有著非常重要的作用，但是企業(yè)在《財務(wù)管理》《成本會計》等管理會計理論中的某些內(nèi)容存在重復(fù)性，這樣就會使成本管理會計缺乏獨(dú)立性，并會使人覺得其是把財務(wù)管理和成本會計進(jìn)行綜合，從而對成本管理會計的發(fā)展與進(jìn)一步完善產(chǎn)生阻礙作用，此外，還會使其作用不能在企業(yè)的經(jīng)營與管理中無法得到有效發(fā)揮。
（2）相關(guān)人員對成本管理缺乏認(rèn)識。在企業(yè)的經(jīng)營管理中，許多領(lǐng)導(dǎo)和工作人員都沒有對成本管理都形成正確的認(rèn)識，成本管理會計知識與理論在成本管理中沒有得到科學(xué)而有效的運(yùn)用，許多企業(yè)對成本進(jìn)行管理僅僅是為了完成會計核算，于是缺乏專門的成本管理會計結(jié)構(gòu)，從而對成本的科學(xué)及有效管理產(chǎn)生阻礙，并使成本的正確運(yùn)用產(chǎn)生影響，進(jìn)而不利于企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的提高。
（3）對成本進(jìn)行管理的過程中，缺乏市場觀念。近幾年來，在知識經(jīng)濟(jì)時代的帶動下，各種成本管理理論都得到了一定完善，但是相關(guān)人員對成本進(jìn)行管理的過程中，沒有和市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)行密切結(jié)合，且管理會計在企業(yè)成本的管理中也沒有得到合理的統(tǒng)一，從而使管理會計的作用沒有在成本的管理中得到充分發(fā)揮，進(jìn)而使成本的管理缺乏科學(xué)性。
（4）沒有對成本預(yù)測方面進(jìn)行管理。在成本的管理中，預(yù)測占據(jù)著重要作用，通過科學(xué)的預(yù)測，才能使成本得到一定降低。目前，許多企業(yè)對成本進(jìn)行管理的過程中，都沒有從生產(chǎn)及經(jīng)營中的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行管理，從而不利于成本的有效控制，且還會對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面影響。
3.成本管理會計在企業(yè)經(jīng)營活動中的作用及運(yùn)用方法
3.1成本管理會計在企業(yè)經(jīng)營活動中的作用
（1）企業(yè)在發(fā)展過程中，應(yīng)對有限的資源進(jìn)行最大程度的利用，這樣才能使其經(jīng)濟(jì)效益得到有效提高，成本管理會計可通過多種方法對企業(yè)及市場中的信息進(jìn)行詳細(xì)處理及深入分析，從而使成本的作用得到最大程度的發(fā)揮。
（2）可對企業(yè)未來規(guī)劃及決策提供有效信息。對企業(yè)的發(fā)展而言，經(jīng)濟(jì)決策既是核心問題，又是管理會計中的重要部分。成本、銷售、資金預(yù)測、利潤等都是成本會計管理中的重要內(nèi)容，成本會計管理通過對這些內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)控制、監(jiān)督與管理，可結(jié)合市場及企業(yè)內(nèi)部的需求對資金進(jìn)行合理分配與調(diào)整，從而可使各項(xiàng)資金得到充分的利用，并使企業(yè)的投資決策更加科學(xué)。
（3）有利于企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的科學(xué)規(guī)劃。經(jīng)營目標(biāo)對企業(yè)的經(jīng)營預(yù)算而言，有著重要意義，通過成本管理會計，企業(yè)可對經(jīng)營活動中的成本預(yù)算、成本支出、專門預(yù)算、財務(wù)預(yù)算等工作進(jìn)行一定加強(qiáng)，從而可對整個生產(chǎn)經(jīng)營過程的預(yù)算進(jìn)行有效監(jiān)督與控制，進(jìn)而可使經(jīng)濟(jì)效益達(dá)到最大化。
3.2成本管理會計在企業(yè)經(jīng)營活動中的運(yùn)用
（1）通過建立完善的管理會計的專業(yè)機(jī)構(gòu)，來對企業(yè)的經(jīng)營活動加強(qiáng)控制與管理。為了企業(yè)的不斷發(fā)展與完善，企業(yè)需采取多種措施管理會計進(jìn)行較深入的研究，以使其實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一化和規(guī)范化，此外，還需設(shè)計專門的部門對成本進(jìn)行核算、分析及處理，以說成本管理會計的作用在企業(yè)的經(jīng)營活動中得到有效發(fā)揮。
（2）建立健全的管理會計學(xué)科體系。健全而科學(xué)管理會計學(xué)科體系可在很大程度上為企業(yè)的經(jīng)營活動提供規(guī)范而科學(xué)的指導(dǎo)作用，因此，為了使管理會計的作用得到最大程度的發(fā)揮，企業(yè)應(yīng)結(jié)合我國的具體國情建立健全的管理會計的學(xué)科理論體系，并根據(jù)市場的發(fā)展對其進(jìn)行不斷完善。建立健全的理論體系前，應(yīng)先把對其基礎(chǔ)知識及理論內(nèi)容有一個比較全面的了解，并把之和傳統(tǒng)的財務(wù)管理、會計工作等進(jìn)行有效區(qū)分，以使所建立的體系更具特色，此外，還應(yīng)把其和成本規(guī)劃、成本管理以及成本控制進(jìn)行密切結(jié)合，這樣才能使其更加完善，并具有更強(qiáng)的科學(xué)性與合理性。
（3）加強(qiáng)對成本管理會計的重視。一般而言，現(xiàn)代企業(yè)中，都已具備較完善的成本管理會計體系，且在體系中也對其概念、核算內(nèi)容等作了相關(guān)論述與說明，因此，為了促進(jìn)成本管理會計在企業(yè)的經(jīng)營活動中得到更好的運(yùn)用，企業(yè)的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人還需對其引起重視，并采取多種措施對其進(jìn)行推廣、宣傳。企業(yè)應(yīng)對成本管理中的工作人員加強(qiáng)專業(yè)知識及業(yè)務(wù)技能等方面的培訓(xùn)，或者也可和其他企業(yè)就成本管理方面開展經(jīng)驗(yàn)交流，以使企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人和相關(guān)人員對成本管理會計有一定比較系統(tǒng)而全面的認(rèn)識。另一方面，在企業(yè)的經(jīng)營管理中，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人還應(yīng)聘請在管理會計方面有豐富經(jīng)驗(yàn)的人對成本管理會計工作中相關(guān)人員開展相應(yīng)的教學(xué)工作，以使他們對管理會計的作用有深入的認(rèn)識，并使他們的工作方法更加科學(xué)高效，從而為他們今后的實(shí)務(wù)工作打下堅實(shí)的基礎(chǔ)。
（4）實(shí)行嚴(yán)格的績效考核與評價。隨著社會的迅速發(fā)展與進(jìn)步，分工的不斷細(xì)化已逐漸成為企業(yè)經(jīng)營管中的重要內(nèi)容，分權(quán)管理在企業(yè)中的應(yīng)用，在促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的同時，也給企業(yè)的長遠(yuǎn)利益、整體利益等帶來了一定的負(fù)面影響，于是為了促進(jìn)企業(yè)的良好發(fā)展，責(zé)任會計應(yīng)運(yùn)而生。責(zé)任會計把職責(zé)和權(quán)利進(jìn)行合理統(tǒng)一，從而把責(zé)任中心分成成本中心、投資中心以及利潤中心，對于企業(yè)的生產(chǎn)及經(jīng)營決策權(quán)則在各層次中的管理人員之間進(jìn)行科學(xué)劃分，并建立編制責(zé)任預(yù)算、獎懲制度、工作考核績效與評價等來對員工進(jìn)行培養(yǎng)與管理，從而可使員工對工作的主動性和積極性得到充分調(diào)動，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。
（5）對成本管理會計開展相關(guān)的案例分析。目前，我國許多企業(yè)都不使用成本管理會計，或者還沒有對此理論的作用缺乏認(rèn)識，于是在實(shí)際應(yīng)用中，常出現(xiàn)實(shí)際和理論脫節(jié)的現(xiàn)象。因此，為了使這種現(xiàn)象得到一定改善，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人應(yīng)和相關(guān)專家展開討論，并通過對成功案例的深入分析來尋找并總結(jié)出適合本企業(yè)的成本管理會計理論及方法，以使成本管理會計在企業(yè)的經(jīng)營活動中得到更好的運(yùn)用。
4.結(jié)語
成本管理會計是一種科學(xué)的理論，其在企業(yè)經(jīng)營活動中的應(yīng)用有著重要意義，使用此理論對企業(yè)的經(jīng)營活動進(jìn)行指導(dǎo)時，應(yīng)結(jié)合企業(yè)及市場的具體情況，并把之和傳統(tǒng)的財務(wù)及會計管理進(jìn)行有效區(qū)分，這樣才能使其作用得到最大程度的發(fā)揮，從而才能促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的有效提高。
作者：王瀟瀟單位：北京雙鶴藥業(yè)經(jīng)營有限責(zé)任公司
一、研究質(zhì)量成本管理會計的必要性和在我國的現(xiàn)實(shí)意義
我國自上世紀(jì)80年代以來開始引入質(zhì)量管理學(xué)，并在許多大企業(yè)中推廣應(yīng)用。這些企業(yè)在進(jìn)行質(zhì)量管理活動中發(fā)現(xiàn)，質(zhì)量管理像其他生產(chǎn)活動一樣，也會發(fā)生大量的成本，如為了提高產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行的新產(chǎn)品開發(fā)和設(shè)計費(fèi)、為保證產(chǎn)品質(zhì)量的檢驗(yàn)費(fèi)、為消費(fèi)者提供廢次產(chǎn)品的包退保修而發(fā)生的損失等。這些成本費(fèi)用皆因企業(yè)的質(zhì)量管理活動而引起，必然要求與企業(yè)的收益相匹配。質(zhì)量管理的成本與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益需要掛鉤、綜合考慮，使得質(zhì)量成本管理會計應(yīng)用而生。它把企業(yè)的質(zhì)量管理活動同管理會計方法結(jié)合起來，通過對企業(yè)產(chǎn)品質(zhì)量成本的事前決策、事中控制和事后核算分析，不斷尋求提高產(chǎn)品質(zhì)量降低成本的途徑，以達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。
二、質(zhì)量成本管理會計的具體內(nèi)容
(一)質(zhì)量成本的含義及構(gòu)成
究竟什么是質(zhì)量成本？根據(jù)國際上公認(rèn)的說法，質(zhì)量成本是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用以及由于產(chǎn)品質(zhì)量未達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)而造成的一切損失的總和。根據(jù)上述定義，可知質(zhì)量成本內(nèi)容應(yīng)包括以下兩大部分：一是為保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用。它又可分為檢驗(yàn)費(fèi)用(亦稱“鑒定成本”)和預(yù)防費(fèi)用(亦稱“預(yù)防成本”)。檢驗(yàn)費(fèi)用是指按照質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)對產(chǎn)品質(zhì)量進(jìn)行測試、評定和檢驗(yàn)而發(fā)生的各種費(fèi)用，它通常包括進(jìn)貨測試費(fèi)、工序和成品檢驗(yàn)費(fèi)、在庫物資復(fù)檢費(fèi)、對測試設(shè)備的評價費(fèi)、質(zhì)量評審費(fèi)等。預(yù)防費(fèi)用是指為減少質(zhì)量損失和降低檢驗(yàn)費(fèi)用而發(fā)生的各種費(fèi)用。它通常包括質(zhì)量管理大綱制定費(fèi)、工序控制費(fèi)、產(chǎn)品評審費(fèi)、質(zhì)量信息費(fèi)、質(zhì)量管理實(shí)施費(fèi)等。二是由于產(chǎn)品質(zhì)量未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的各種損失。它又可分為內(nèi)部質(zhì)量損失(亦稱“內(nèi)部故障成本”)和外部質(zhì)量損失(亦稱“外部故障成本”)。內(nèi)部質(zhì)量損失是指工廠企業(yè)內(nèi)部由于生產(chǎn)的產(chǎn)品有質(zhì)量缺陷而造成的損失和為處理質(zhì)量缺陷而發(fā)生的費(fèi)用總和。如果在產(chǎn)品裝運(yùn)給顧客之前不存在不合格產(chǎn)品，那么就不會發(fā)生這類成本。它一般包括廢品損失、返修費(fèi)、復(fù)檢和篩選費(fèi)、停工損失、不合格產(chǎn)品的處理費(fèi)等。外部質(zhì)量損失是指用戶在使用過程中發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品缺陷而產(chǎn)生的由制造廠支付的一切費(fèi)用總和。它一般包括保修費(fèi)、索賠費(fèi)、訴訟費(fèi)、退貨費(fèi)、降價費(fèi)等。當(dāng)然以上對質(zhì)量成本所作的分類來自西方國家的普遍經(jīng)驗(yàn)。隨著現(xiàn)代化質(zhì)量管理發(fā)展和現(xiàn)代企業(yè)管理的進(jìn)步，以及因企業(yè)各部門生產(chǎn)、工藝特點(diǎn)不同，質(zhì)量成本的分類方法還會發(fā)生變化和改進(jìn)。所以我國企業(yè)和學(xué)者要想建立并完善真正有價值的質(zhì)量成本管理體系，還應(yīng)當(dāng)針對國情因地制宜，制定出符合自身特點(diǎn)和需要的質(zhì)量成本項(xiàng)目分類
(二)質(zhì)量成本管理會計的主要內(nèi)容
質(zhì)量成本管理會計，即將質(zhì)量成本管理納入企業(yè)企業(yè)管理會計的范疇。目前，較成熟的質(zhì)量成本管理會計理論將其分為三部分內(nèi)容：即最佳質(zhì)量成本決策、質(zhì)量成本控制和質(zhì)量成本的核算與分析。
1.最佳質(zhì)量成本決策
通過對上述質(zhì)量成本組成的分析可知，質(zhì)量管理項(xiàng)目的成本具有規(guī)律性：檢驗(yàn)費(fèi)用和預(yù)防費(fèi)用在開始時一般較低，隨質(zhì)量要求提高而增大；內(nèi)部和外部質(zhì)量損失的情況正好相反。開始時，由于合格頻率低，質(zhì)量損失較大，隨著質(zhì)量提高，質(zhì)量損失就會下降；質(zhì)量達(dá)到一定水平后，質(zhì)量損失下降的速度逐漸減弱。上述規(guī)律正好說明：在產(chǎn)品質(zhì)量管理上必然有一個理想點(diǎn)，使產(chǎn)品質(zhì)量總成本最低，因而企業(yè)的收益也會達(dá)到最大化，這就是“最佳質(zhì)量成本決策問題”，也是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中不可回避的管理決策內(nèi)容，通過企業(yè)管理會計和成本分析可以幫助找到這個“理想點(diǎn)”。
2.質(zhì)量成本控制
它是根據(jù)質(zhì)量成本目標(biāo)，對質(zhì)量成本形成過程中的一切耗費(fèi)進(jìn)行嚴(yán)格的計算和審核，揭示偏差，及時糾正，實(shí)現(xiàn)預(yù)期的質(zhì)量成本目標(biāo)，并進(jìn)而采取措施，不斷降低成本。質(zhì)量成本控制一般包括四部分內(nèi)容，即新產(chǎn)品開發(fā)的質(zhì)量成本控制、生產(chǎn)過程的質(zhì)量成本控制、銷售過程的質(zhì)量成本控制和質(zhì)量成本的日常控制。
3.質(zhì)量成本的核算與分析
質(zhì)量成本核算就是按產(chǎn)品形成的全過程，從投產(chǎn)前技術(shù)準(zhǔn)備過程、生產(chǎn)制造過程到產(chǎn)品銷售過程的質(zhì)量成本核算。它是用貨幣形態(tài)反映產(chǎn)品質(zhì)量狀況，進(jìn)行全面質(zhì)量控制的依據(jù)。實(shí)行質(zhì)量成本管理核算一般可設(shè)立“質(zhì)量成本”一級科目，再按質(zhì)量成本的分類設(shè)置“內(nèi)部質(zhì)量損失”、“外部質(zhì)量損失”、“檢驗(yàn)費(fèi)用”、“預(yù)防費(fèi)用”四個二級科目，各二級科目下還可按具體內(nèi)容設(shè)置明細(xì)項(xiàng)目，從而把質(zhì)量成本核算同正常會計核算結(jié)合在一起。
三、關(guān)于質(zhì)量成本管理會計的兩點(diǎn)思考
(一)我國目前推進(jìn)質(zhì)量成本管理會計存在的困難
我國從上世紀(jì)80年代中期引入全面質(zhì)量管理，雖已積累一定的質(zhì)量成本管理的經(jīng)驗(yàn)，但仍欠缺一個完善的質(zhì)量成本管理會計理論體系。企業(yè)對質(zhì)量成本管理會計普遍不夠重視。
1.中國企業(yè)普遍未進(jìn)行質(zhì)量成本核算和會計分析。許多企業(yè)管理者都認(rèn)為企業(yè)財務(wù)管理和會計核算只要依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度，滿足合法合規(guī)的財務(wù)信息對外披露即可，對管理會計的重要性認(rèn)識不足，對質(zhì)量成本管理會計更是缺乏認(rèn)識和研究。
2.我國現(xiàn)行的“企業(yè)成本法”中尚無明確的質(zhì)量成本核算項(xiàng)目
企業(yè)管理費(fèi)用中包含的“包退、包修、包換”三包費(fèi)用，只反映企業(yè)產(chǎn)品出廠后在用戶使用過程中發(fā)現(xiàn)質(zhì)量缺陷又未超過保修期所引起的一切損失費(fèi)用。至于因質(zhì)量而引起的降價退貨以及索賠費(fèi)用等均為包括，因而實(shí)質(zhì)上只包括質(zhì)量成本中的外部質(zhì)量損失，對于預(yù)防成本和檢驗(yàn)成本沒有進(jìn)行可靠計量和單獨(dú)核算，包括目前成本核算的科目設(shè)置也普遍不能適應(yīng)質(zhì)量成本管理會計的推廣和實(shí)施。
3.我國對質(zhì)量成本管理會計的研究還很欠缺，特別是對于怎樣將質(zhì)量成本管理會計的應(yīng)用缺乏探討
在現(xiàn)有的研究中，容易吧質(zhì)量管理與管理會計方法割裂開來，把質(zhì)量管理看做是行政行為，從而使質(zhì)量管理脫離成本核算，缺乏經(jīng)濟(jì)效益研究，沒有實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量與經(jīng)濟(jì)效益的統(tǒng)一、質(zhì)量成本與管理會計方法的統(tǒng)一。
(二)企業(yè)應(yīng)把質(zhì)量成本管理會計提升到戰(zhàn)略層次
企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略層面進(jìn)行質(zhì)量成本管理，以“戰(zhàn)略定位”分析為核心，從根源上實(shí)施質(zhì)量成本管理，改變傳統(tǒng)質(zhì)量成本管理以“產(chǎn)品”為對象的管理方式，根據(jù)不同的戰(zhàn)略定位，采取不同的對策，為優(yōu)化質(zhì)量成本提供戰(zhàn)略定位的分析框架。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以質(zhì)量成本動因分析為導(dǎo)向，引導(dǎo)企業(yè)從質(zhì)量成本發(fā)生根源上尋求減少或消除無效的質(zhì)量作業(yè)，控制企業(yè)資源消耗，使企業(yè)質(zhì)量成本管理更加有效。充分發(fā)揮戰(zhàn)略質(zhì)量成本管理的功效。以長遠(yuǎn)性、全面性的戰(zhàn)略理念為指導(dǎo)。力求各個質(zhì)量作業(yè)中心和環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)“零缺陷”，最大限度地消除不增值的質(zhì)量作業(yè)，提高戰(zhàn)略質(zhì)量管理水平。企業(yè)還應(yīng)以價值鏈分析為重點(diǎn)，通過質(zhì)量成本的行業(yè)價值鏈分析，內(nèi)部價值鏈分析和競爭對手的價值鏈分析，實(shí)現(xiàn)價值鏈的有效整合，提升質(zhì)量作業(yè)價值，降低質(zhì)量成本。
四、結(jié)束語
質(zhì)量成本管理會計作為一門新興的管理會計學(xué)科，從二十世紀(jì)末以來對西方國家許多企業(yè)的質(zhì)量成本管理產(chǎn)生了重要影響。許多企業(yè)從公司戰(zhàn)略的高度將質(zhì)量成本管理納入企業(yè)經(jīng)營決策范疇，并利用管理會計的一些方法進(jìn)行質(zhì)量成本的管理和控制。實(shí)踐表明，推廣和應(yīng)用質(zhì)量成本管理會計有利于企業(yè)進(jìn)一步提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低成本，從而增強(qiáng)競爭力。目前我國正處于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型的重要時期，企業(yè)質(zhì)量成本管理將成為從政府到企業(yè)必然研究的重要課題，而質(zhì)量成本管理會計也必將得到越來越廣泛的重視和推廣應(yīng)用。
作者：余益龍單位：中信港通國際物流有限公司
一、建立成本費(fèi)用預(yù)算管理制度。預(yù)算是成本費(fèi)用控制的首要環(huán)節(jié)，通過準(zhǔn)確編制成本費(fèi)用預(yù)算，將預(yù)算指標(biāo)層層分解至各科室，并定期檢查各預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行情況，實(shí)行誰分管誰負(fù)責(zé)制，爭取把預(yù)算控制落到實(shí)處。定期對成本費(fèi)用預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析并考核評價，通過分析，及時提示醫(yī)院在成本費(fèi)用預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，并提出改進(jìn)的措施或建議，對明顯失控的項(xiàng)目進(jìn)行重點(diǎn)分析，屬于特殊性支出的，可定期進(jìn)行預(yù)算調(diào)整，屬于非正常的浪費(fèi)則應(yīng)找出問題的關(guān)鍵，及時整改。對執(zhí)行較好、與去年同比有明顯節(jié)約的項(xiàng)目要予以肯定，可以專門增設(shè)節(jié)約獎以資鼓勵。這樣有助于在全院范圍內(nèi)樹立起節(jié)約意識，提高控制的主動性。
二、合理控制人力成本，優(yōu)化組織機(jī)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)減員增效。嚴(yán)格控制人員費(fèi)用在醫(yī)院整個成本管理中處于突出的位置。醫(yī)院應(yīng)堅持以人為本的科學(xué)發(fā)展觀，既要為開展新技術(shù)新項(xiàng)目廣納賢士，又要根據(jù)本院實(shí)際合理設(shè)置工作崗位和科室，做到以崗定責(zé)、以崗定員、全院職工競聘上崗，推行全員聘用制，最大限度地發(fā)揮人的潛能，避免因人員配置不當(dāng)造成不必要的資源耗費(fèi)。人力成本的增長應(yīng)與醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)效益增長水平相適應(yīng)，職工工資的增長應(yīng)與職工勞動生產(chǎn)率的增長相適應(yīng)，既不能不顧醫(yī)院的發(fā)展隨意增加職工的福利，也不能為節(jié)約成本而刻意控制職工的收入，要把人力成本控制在一個合理的水平。
三、對醫(yī)院存貨的招標(biāo)采購與領(lǐng)用實(shí)施控制。首先，醫(yī)院應(yīng)實(shí)施招投標(biāo)采購制度。醫(yī)院存貨采購是醫(yī)院成本控制的關(guān)鍵點(diǎn)，醫(yī)院藥品、材料、低值易耗品的采購價格是決定醫(yī)療成本高低最直接的因素，也直接關(guān)系到病人的就醫(yī)負(fù)擔(dān)，因此對采購環(huán)節(jié)的控制在整個醫(yī)院的成本控制中起著至關(guān)重要的作用。推行招投標(biāo)采購制度是醫(yī)院遵循市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)作規(guī)律、規(guī)范醫(yī)院物資供應(yīng)途徑及程序、保證采購物資質(zhì)量和節(jié)約采購成本的得力舉措。醫(yī)院應(yīng)嚴(yán)格按照招投標(biāo)的程序確定供應(yīng)商及采購價格，堅決抵制購銷中的不正之風(fēng)，拒絕商業(yè)賄賂，杜絕因回扣、好處費(fèi)而產(chǎn)生的額外成本。其次，合理控制各存貨的庫存量，降低儲存成本?？梢越梃b企業(yè)的存貨控制方法，合理確定最經(jīng)濟(jì)的進(jìn)貨批量和儲存期，減少不必要的資金占用。第三，相應(yīng)科室應(yīng)做好藥品、物資的合理耗用，減少不必要的浪費(fèi)與支出。如可通過制定百元醫(yī)療收入消耗衛(wèi)生材料比率、建立在用低值易耗品科室備查賬，實(shí)行低值易耗品以舊換新的領(lǐng)用制度等等來加強(qiáng)存貨的耗用控制。
四、開展醫(yī)院全成本核算，加強(qiáng)成本控制，提高成本管理的功效。開展全成本核算是醫(yī)院成本控制實(shí)施的一項(xiàng)重要手段。成本核算涉及面廣，分工精細(xì)，數(shù)據(jù)繁雜，如用手工計算分?jǐn)偛粌H工作量大而且非常困難。院內(nèi)計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的建立，U8財務(wù)軟件的應(yīng)用，為醫(yī)院開展成本核算提供了很大的便利。第一，建立成本核算制度，明確醫(yī)院成本核算管理體系和規(guī)范，并借助醫(yī)院計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)不斷完善基礎(chǔ)管理工作，對成本費(fèi)用進(jìn)行正確的歸集與分配。所有成本開支都屬于成本核算范疇，包括醫(yī)療業(yè)務(wù)用房及儀器設(shè)備折舊費(fèi)、工資、獎金、加班費(fèi)、福利費(fèi)、社會保障費(fèi)等人員支出、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、辦公費(fèi)、材料藥品低值易耗品消耗支出、水電費(fèi)、維修費(fèi)等日常公用支出和對個人、家庭的各項(xiàng)補(bǔ)助支出，醫(yī)療賠償支出也應(yīng)納入全成本核算的范圍。確定各成本責(zé)任中心成本費(fèi)用的計算方法和間接費(fèi)用的分?jǐn)偙壤瑢?shí)現(xiàn)對成本費(fèi)用在各成本責(zé)任中心的正確歸集和合理分配。第二，結(jié)合自身特點(diǎn)，建立責(zé)任成本制和標(biāo)準(zhǔn)成本制。責(zé)任成本制是指通過在醫(yī)院各部門、科室或班組建立若干責(zé)任中心，將責(zé)、權(quán)、利有機(jī)結(jié)合起來，圍繞各責(zé)任中心的經(jīng)營活動實(shí)行自我控制。包括合理劃分成本責(zé)任中心，正確歸集分?jǐn)偢鞒杀矩?zé)任，編制相應(yīng)的業(yè)績報告，建立相應(yīng)的考核和激勵機(jī)制，使各責(zé)任中心在成本控制上既有內(nèi)在動力，又有外在壓力，從而達(dá)到成本控制的目標(biāo)。同時也要建立均次標(biāo)準(zhǔn)成本體系，如每床日標(biāo)準(zhǔn)成本、每門診人次標(biāo)準(zhǔn)成本、單位項(xiàng)目均次標(biāo)準(zhǔn)成本等。要通過實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的比較分析，找出解決問題的方法，努力實(shí)現(xiàn)降低醫(yī)院成本、提高經(jīng)濟(jì)效益、減輕病人負(fù)擔(dān)的成本控制目標(biāo)。第三，除科室成本核算外，還應(yīng)逐步開展項(xiàng)目成本、病種成本等成本核算工作，定期分析各項(xiàng)目、病種成本費(fèi)用的執(zhí)行情況，尋找差異，提出解決措施，加強(qiáng)醫(yī)院成本核算和費(fèi)用控制。
五、加強(qiáng)資金的籌集投放與使用管理，增加資金的使用效率，保證資源最大化利用。財務(wù)部門在籌集和使用資金時應(yīng)充分考慮資金成本，合理有效地使用自有資金和信貸資金，要善于把資金投入到成本效益較好的項(xiàng)目，對新項(xiàng)目新技術(shù)的開展、大型設(shè)備購置、基建工程等重大項(xiàng)目，必須經(jīng)過充分的可行性研究論證，綜合考慮投資方向、投資規(guī)模、資金成本、預(yù)計收益率和風(fēng)險系數(shù)等因素，形成可行性研究報告，經(jīng)醫(yī)院決策層領(lǐng)導(dǎo)討論決定，報請主管部門審批后付諸實(shí)施，嚴(yán)格控制高投入低產(chǎn)出的項(xiàng)目或設(shè)備購置，盡量避免設(shè)備閑置和資源浪費(fèi)。資本性項(xiàng)目的一次性投資數(shù)額較大,因此要嚴(yán)把采購關(guān)，嚴(yán)格按照規(guī)定的采購方式完成儀器設(shè)備的購置，防止因商業(yè)賄賂而導(dǎo)致投資價格虛高現(xiàn)象發(fā)生，以期全面降低醫(yī)療成本。此外從財務(wù)的角度，可以通過修改付款方式、加強(qiáng)對應(yīng)收款項(xiàng)的管理等來減少資金占用成本，提高資金的使用效率，保證醫(yī)院的高效有序運(yùn)轉(zhuǎn)。
隨著醫(yī)療機(jī)構(gòu)體系的多樣化和市場化，節(jié)流與開源顯得同樣重要，醫(yī)院運(yùn)行成本已成為制約醫(yī)院發(fā)展的重要瓶頸。醫(yī)院成本控制是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理過程中的重要工作，是醫(yī)院減少支出、降低成本的有效手段，在全院樹立成本效益觀念，從過去那種只重收入不顧成本的誤區(qū)中走出來，加強(qiáng)成本控制，有效降低費(fèi)用，才是醫(yī)院發(fā)展的必由之路。
1.醫(yī)院成本管理
1.1患者參與成本管理。
在醫(yī)院實(shí)施全面成本管理，除了依靠醫(yī)院成本核算人員本身外，患者也是醫(yī)院運(yùn)營過程的參與者，提高患者的成本意識對實(shí)施醫(yī)院全面成本管理具有重要作用。因?yàn)橛行┗颊咴诰歪t(yī)過程中不從自己的實(shí)際病情出發(fā)，一味追求好藥新藥，或者要求進(jìn)行不必要的檢查，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實(shí)現(xiàn)全面成本管理的目標(biāo)。
1.2對科技領(lǐng)域滲透性強(qiáng)。
在醫(yī)院管理過程中，某些情況下的控制成本可能會導(dǎo)致醫(yī)療質(zhì)量和服務(wù)水平的下降，因此成本降低是有條件和限度的。醫(yī)院通過不能將成本管理簡單地等同于降低成本，需要通過提高醫(yī)療服務(wù)的科技水平，加強(qiáng)對技術(shù)領(lǐng)域的滲透來提高競爭力。這要求在新醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目設(shè)計中，醫(yī)療專家、技術(shù)人員不僅要不斷提高醫(yī)療技術(shù)，而且要把技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與成本計算結(jié)合起來，才能提高醫(yī)院競爭力。
1.3重視發(fā)展的可持續(xù)性。
醫(yī)院發(fā)展的可持續(xù)性在很大程度上取決于在醫(yī)療質(zhì)量、醫(yī)院環(huán)境設(shè)施以及成本控制等管理環(huán)節(jié)上處于最佳狀態(tài)。這使得醫(yī)院成本管理不再由利潤最大化這一短期的直接動因決定，而是定位更具廣度和深度的戰(zhàn)略層面上。一方面實(shí)施全面的價值鏈成本管理和精益成本管理，另一方面以社會需求為導(dǎo)向，以競爭對象目前實(shí)力以及醫(yī)院自身的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)力量為基礎(chǔ)來決策開發(fā)新醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。
2.成本會計素養(yǎng)。
2.1良好的會計理論知識技能。
成本管理是通過對成本運(yùn)行環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)活動以實(shí)現(xiàn)成本的有效配置，這是一個不斷發(fā)展和完善的過程。只有會計人員具有良好的會計理論知識技能，才能認(rèn)識成本管理狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題，創(chuàng)意設(shè)計，實(shí)現(xiàn)更有效的成本管理［2］。
2.2適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)的要求。
知識經(jīng)濟(jì)是指建立在知識信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)，其最主要特征在于知識和經(jīng)濟(jì)的一體化［3］，強(qiáng)調(diào)科學(xué)技術(shù)是推動經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展的重要動力。知識經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)要求成本會計越來越多地處理與非物質(zhì)資源有關(guān)的業(yè)務(wù)，例如以服務(wù)為主導(dǎo)的第三產(chǎn)業(yè)和以信息為主導(dǎo)的第四產(chǎn)業(yè)的成本會計問題。此外，知識經(jīng)濟(jì)具有網(wǎng)絡(luò)化、無形化和虛擬化特征。與醫(yī)院業(yè)務(wù)有關(guān)的網(wǎng)絡(luò)金融和虛擬經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)不斷涌現(xiàn)。這要求成本會計人員熟悉醫(yī)院計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化管理，通過各個科室積極配合，實(shí)現(xiàn)財務(wù)各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)在科室錄入，從而減低醫(yī)院成本。同時，了解知識經(jīng)濟(jì)的網(wǎng)絡(luò)化改變著經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行結(jié)構(gòu)，例如軟件、光盤等盡管需要物質(zhì)作為依存材料，但其主要價值的體現(xiàn)是脫離物質(zhì)材料的人類智力成果。這些新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象對成本核算和成本管理到來新的挑戰(zhàn)。
2.3適應(yīng)國際成本管理的變化趨勢。
計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展和國際金融市場的快速發(fā)展，使資本可以迅速、靈活地在世界范圍內(nèi)流動，不僅使貿(mào)易方式發(fā)生了變化，而且對企業(yè)組織方式也將產(chǎn)生童大影響，大大增加了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。在醫(yī)院成本管理過程中，國際化的會計技術(shù)將不斷得到應(yīng)用，資本市場國際化程度的迅速提升對會計準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的要求也日益提高［4］。成本會計也面臨許多急待解決的問題，并不斷催生出新的學(xué)科。例如，質(zhì)量成本作為一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理新學(xué)科，其發(fā)展的重點(diǎn)就在于質(zhì)量成本的確認(rèn)、計量和報告。一般來講，質(zhì)量成本由5大類構(gòu)成：預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本、外部質(zhì)量保證成本。還有全球化和國際資本市場的持續(xù)發(fā)展，迫切需要會計信息可比性的提高，會計全球趨同化和差異性問題也日益引起關(guān)注，例如會計實(shí)務(wù)的一致性和會計信息的可比性程度涉及某些會計準(zhǔn)則能否有效實(shí)行的問題［4］。因此，持續(xù)、高效的醫(yī)院全面成本會計人員應(yīng)逐漸發(fā)展起應(yīng)對新的會計成本目標(biāo)以及應(yīng)對會計全球化的素養(yǎng)。
2.4重視提升會計人本素養(yǎng)。
醫(yī)院普遍重視人才的培養(yǎng)，重視人力資本的投資，沒有足夠的科學(xué)儲備，也就沒有持久的創(chuàng)新能力。這使得傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的成本會計理念與技能已經(jīng)不能滿足知識經(jīng)濟(jì)下以“人”為本的成本管理需要。以人為本的成本管理適應(yīng)人本管理的企業(yè)管理模式，把人置于成本管理中心地位，通過充分調(diào)動人的積極性、主動性和創(chuàng)造性，充分開發(fā)與利用人力資源，從而有效地實(shí)施成本管理。首先，通過員工參與成本計劃的制定，廣泛形成成本計劃的認(rèn)識，并深刻理解相關(guān)的成本計劃，增強(qiáng)實(shí)施成本管理的責(zé)任感和自豪感。例如，讓全體員工參與成本計劃的制定、實(shí)施、控制和業(yè)績評價等整個成本管理過程，有利于提高成本計劃指標(biāo)的可靠性，防止高層管理者為主體制定的成本計劃指標(biāo)主觀性太強(qiáng)，脫離實(shí)際的弊端。其次，讓患者參與醫(yī)院運(yùn)營過程，提高患者的成本意識，防止過度醫(yī)療帶來的浪費(fèi)。
2.5完善會計心理素養(yǎng)。
在醫(yī)院實(shí)施全面成本管理過程中，成本會計人員不可避免地面臨不確定性的問題情境。會計心理素養(yǎng)，尤其是道德人格的形成有利于提高醫(yī)院全面成本管理的效果。會計的心理素養(yǎng)主要包含：①正確認(rèn)知的能力。能夠客觀認(rèn)識成本會計任務(wù)，進(jìn)行倫理推理。②良好的情緒情感智力。能夠在醫(yī)院風(fēng)險和收益都極大化發(fā)展的情況下，從關(guān)注短期利潤轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期的價值創(chuàng)造，引導(dǎo)醫(yī)院管理清晰地把握價值動因，進(jìn)行以價值為基礎(chǔ)的決策。③豐沛的心理動力。例如積極的價值觀和人生觀、強(qiáng)烈的成就動機(jī)和優(yōu)良的意志品質(zhì)。這些品質(zhì)保障了會計人員具有較強(qiáng)的工作主動性、創(chuàng)造性和充分挖掘降低成本的潛力。④會計職業(yè)道德人格。包括會計道德意識、會計道德關(guān)系和會計道德活動中長期穩(wěn)定的行為方式。
3.對成本會計教育的啟示。
由于我國會計實(shí)踐領(lǐng)域?qū)嵤┤娉杀竟芾淼臍v史相對較短，不同經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)的成本管理有各有其特殊性。要培養(yǎng)適合醫(yī)院全面成本管理的成本會計人員，首先對成本會計教育應(yīng)“因需設(shè)課，課崗融合”中的“需”是指需要，主要是政策需要和企業(yè)需求設(shè)計課程，崗指工作崗位，就是基于職業(yè)崗位分析，以典型的會計實(shí)務(wù)為載體，實(shí)行專業(yè)課程和工作崗位的深度融合［6］。其次，成本會計素養(yǎng)發(fā)生于會計人員與環(huán)境、會計任務(wù)的互動過程中，單純提高成本會計人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)未必能夠提高全面成本管理的效果，對成本會計人員進(jìn)行時事教育，以及兼具IT與管理知識，具有多元知識結(jié)構(gòu)和創(chuàng)新思維的高智能的復(fù)合人才。
【摘要】現(xiàn)代醫(yī)院間的競爭日益加劇，實(shí)施醫(yī)院全面成本管理成為提升競爭力的重要工作。基于對醫(yī)院全面成本管理特點(diǎn)的分析，提出成本會計應(yīng)具有良好的會計理論知識技能、適應(yīng)國際和經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，并具備良好的人本素養(yǎng)和心理素養(yǎng)。進(jìn)一步探討了對會計教育的啟示。
【關(guān)鍵詞】全面成本管理；會計素養(yǎng)；會計教育。
當(dāng)前醫(yī)院之間的競爭日益激烈，醫(yī)院管理環(huán)境的不確定性程度逐漸加深。醫(yī)院為減輕競爭壓力，爭取可持續(xù)發(fā)展的后備資源必須提升醫(yī)院各個方面的品質(zhì)。其中，一個重要的方面就是由傳統(tǒng)成本核算轉(zhuǎn)變?yōu)槿娉杀竟芾怼Ｄ壳?，全面成本管理中的成本目?biāo)管理、價值過程和質(zhì)量成本管理開始運(yùn)用于各種所有制企業(yè)［1］。由于不同經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)的成本管理各有其特點(diǎn)。基于醫(yī)院成本管理特點(diǎn)，分析高效全面成本管理過程對會計人員素養(yǎng)的要求具有重要的理論價值。
1.醫(yī)院成本管理的特點(diǎn)。
1.1對科技領(lǐng)域滲透性強(qiáng)。
在醫(yī)院管理過程中，某些情況下的控制成本可能會導(dǎo)致醫(yī)療質(zhì)量和服務(wù)水平的下降，因此成本降低是有條件和限度的。醫(yī)院通過不能將成本管理簡單地等同于降低成本，需要通過提高醫(yī)療服務(wù)的科技水平，加強(qiáng)對技術(shù)領(lǐng)域的滲透來提高競爭力。這要求在新醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目設(shè)計中，醫(yī)療專家、技術(shù)人員不僅要不斷提高醫(yī)療技術(shù)，而且要把技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與成本計算結(jié)合起來，才能提高醫(yī)院競爭力。
1.2患者參與成本管理。
在醫(yī)院實(shí)施全面成本管理，除了依靠醫(yī)院成本核算人員本身外，患者也是醫(yī)院運(yùn)營過程的參與者，提高患者的成本意識對實(shí)施醫(yī)院全面成本管理具有重要作用。因?yàn)橛行┗颊咴诰歪t(yī)過程中不從自己的實(shí)際病情出發(fā)，一味追求好藥新藥，或者要求進(jìn)行不必要的檢查，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實(shí)現(xiàn)全面成本管理的目標(biāo)。
1.3重視發(fā)展的可持續(xù)性。
醫(yī)院發(fā)展的可持續(xù)性在很大程度上取決于在醫(yī)療質(zhì)量、醫(yī)院環(huán)境設(shè)施以及成本控制等管理環(huán)節(jié)上處于最佳狀態(tài)。這使得醫(yī)院成本管理不再由利潤最大化這一短期的直接動因決定，而是定位更具廣度和深度的戰(zhàn)略層面上。一方面實(shí)施全面的價值鏈成本管理和精益成本管理，另一方面以社會需求為導(dǎo)向，以競爭對象目前實(shí)力以及醫(yī)院自身的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)力量為基礎(chǔ)來決策開發(fā)新醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。
2.成本會計素養(yǎng)。
2.1良好的會計理論知識技能。
成本管理是通過對成本運(yùn)行環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)活動以實(shí)現(xiàn)成本的有效配置，這是一個不斷發(fā)展和完善的過程。只有會計人員具有良好的會計理論知識技能，才能認(rèn)識成本管理狀況，及時發(fā)現(xiàn)問題，創(chuàng)意設(shè)計，實(shí)現(xiàn)更有效的成本管理［2］。
2.2適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)的要求。
知識經(jīng)濟(jì)是指建立在知識信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)，其最主要特征在于知識和經(jīng)濟(jì)的一體化［3］，強(qiáng)調(diào)科學(xué)技術(shù)是推動經(jīng)濟(jì)技術(shù)發(fā)展的重要動力。知識經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)要求成本會計越來越多地處理與非物質(zhì)資源有關(guān)的業(yè)務(wù)，例如以服務(wù)為主導(dǎo)的第三產(chǎn)業(yè)和以信息為主導(dǎo)的第四產(chǎn)業(yè)的成本會計問題。此外，知識經(jīng)濟(jì)具有網(wǎng)絡(luò)化、無形化和虛擬化特征。與醫(yī)院業(yè)務(wù)有關(guān)的網(wǎng)絡(luò)金融和虛擬經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)不斷涌現(xiàn)。這要求成本會計人員熟悉醫(yī)院計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)化管理，通過各個科室積極配合，實(shí)現(xiàn)財務(wù)各項(xiàng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)在科室錄入，從而減低醫(yī)院成本。同時，了解知識經(jīng)濟(jì)的網(wǎng)絡(luò)化改變著經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行結(jié)構(gòu)，例如軟件、光盤等盡管需要物質(zhì)作為依存材料，但其主要價值的體現(xiàn)是脫離物質(zhì)材料的人類智力成果。這些新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象對成本核算和成本管理到來新的挑戰(zhàn)。[論文網(wǎng)]
2.3適應(yīng)國際成本管理的變化趨勢。
計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展和國際金融市場的快速發(fā)展，使資本可以迅速、靈活地在世界范圍內(nèi)流動，不僅使貿(mào)易方式發(fā)生了變化，而且對企業(yè)組織方式也將產(chǎn)生童大影響，大大增加了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。在醫(yī)院成本管理過程中，國際化的會計技術(shù)將不斷得到應(yīng)用，資本市場國際化程度的迅速提升對會計準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)的要求也日益提高［4］。成本會計也面臨許多急待解決的問題，并不斷催生出新的學(xué)科。例如，質(zhì)量成本作為一種由顧客的需要和期望驅(qū)動的、持續(xù)的改進(jìn)產(chǎn)品質(zhì)量的管理新學(xué)科，其發(fā)展的重點(diǎn)就在于質(zhì)量成本的確認(rèn)、計量和報告。一般來講，質(zhì)量成本由5大類構(gòu)成：預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、內(nèi)部失敗成本、外部失敗成本、外部質(zhì)量保證成本。還有全球化和國際資本市場的持續(xù)發(fā)展，迫切需要會計信息可比性的提高，會計全球趨同化和差異性問題也日益引起關(guān)注，例如會計實(shí)務(wù)的一致性和會計信息的可比性程度涉及某些會計準(zhǔn)則能否有效實(shí)行的問題［4］。因此，持續(xù)、高效的醫(yī)院全面成本會計人員應(yīng)逐漸發(fā)展起應(yīng)對新的會計成本目標(biāo)以及應(yīng)對會計全球化的素養(yǎng)。
2.4重視提升會計人本素養(yǎng)。
醫(yī)院普遍重視人才的培養(yǎng)，重視人力資本的投資，沒有足夠的科學(xué)儲備，也就沒有持久的創(chuàng)新能力。這使得傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的成本會計理念與技能已經(jīng)不能滿足知識經(jīng)濟(jì)下以“人”為本的成本管理需要。以人為本的成本管理適應(yīng)人本管理的企業(yè)管理模式，把人置于成本管理中心地位，通過充分調(diào)動人的積極性、主動性和創(chuàng)造性，充分開發(fā)與利用人力資源，從而有效地實(shí)施成本管理。首先，通過員工參與成本計劃的制定，廣泛形成成本計劃的認(rèn)識，并深刻理解相關(guān)的成本計劃，增強(qiáng)實(shí)施成本管理的責(zé)任感和自豪感。例如，讓全體員工參與成本計劃的制定、實(shí)施、控制和業(yè)績評價等整個成本管理過程，有利于提高成本計劃指標(biāo)的可靠性，防止高層管理者為主體制定的成本計劃指標(biāo)主觀性太強(qiáng)，脫離實(shí)際的弊端。其次，讓患者參與醫(yī)院運(yùn)營過程，提高患者的成本意識，防止過度醫(yī)療帶來的浪費(fèi)。
2.5完善會計心理素養(yǎng)。
在醫(yī)院實(shí)施全面成本管理過程中，成本會計人員不可避免地面臨不確定性的問題情境。會計心理素養(yǎng)，尤其是道德人格的形成有利于提高醫(yī)院全面成本管理的效果。會計的心理素養(yǎng)主要包含：①正確認(rèn)知的能力。能夠客觀認(rèn)識成本會計任務(wù)，進(jìn)行倫理推理。②良好的情緒情感智力。能夠在醫(yī)院風(fēng)險和收益都極大化發(fā)展的情況下，從關(guān)注短期利潤轉(zhuǎn)變?yōu)殚L期的價值創(chuàng)造，引導(dǎo)醫(yī)院管理清晰地把握價值動因，進(jìn)行以價值為基礎(chǔ)的決策。③豐沛的心理動力。例如積極的價值觀和人生觀、強(qiáng)烈的成就動機(jī)和優(yōu)良的意志品質(zhì)。這些品質(zhì)保障了會計人員具有較強(qiáng)的工作主動性、創(chuàng)造性和充分挖掘降低成本的潛力。④會計職業(yè)道德人格。包括會計道德意識、會計道德關(guān)系和會計道德活動中長期穩(wěn)定的行為方式。
3.對成本會計教育的啟示。
由于我國會計實(shí)踐領(lǐng)域?qū)嵤┤娉杀竟芾淼臍v史相對較短，不同經(jīng)濟(jì)機(jī)構(gòu)的成本管理有各有其特殊性。要培養(yǎng)適合醫(yī)院全面成本管理的成本會計人員，首先對成本會計教育應(yīng)“因需設(shè)課，課崗融合”中的“需”是指需要，主要是政策需要和企業(yè)需求設(shè)計課程，崗指工作崗位，就是基于職業(yè)崗位分析，以典型的會計實(shí)務(wù)為載體，實(shí)行專業(yè)課程和工作崗位的深度融合［6］。其次，成本會計素養(yǎng)發(fā)生于會計人員與環(huán)境、會計任務(wù)的互動過程中，單純提高成本會計人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)未必能夠提高全面成本管理的效果，對成本會計人員進(jìn)行時事教育，以及兼具IT與管理知識，具有多元知識結(jié)構(gòu)和創(chuàng)新思維的高智能的復(fù)合人才。
【摘要】現(xiàn)代醫(yī)院間的競爭日益加劇，實(shí)施醫(yī)院全面成本管理成為提升競爭力的重要工作?；趯︶t(yī)院全面成本管理特點(diǎn)的分析，提出成本會計應(yīng)具有良好的會計理論知識技能、適應(yīng)國際和經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化，并具備良好的人本素養(yǎng)和心理素養(yǎng)。進(jìn)一步探討了對會計教育的啟示。
【關(guān)鍵詞】全面成本管理；會計素養(yǎng)；會計教育。
成本管理會計是新形勢下管理會計和成本會計結(jié)合的新領(lǐng)域，其中風(fēng)險成本管理會計又是其領(lǐng)域中的一個研究難點(diǎn)，本文有淺入深，從一個新的視角出發(fā)，對風(fēng)險成本管理會計的研究認(rèn)識進(jìn)行一個新的探索。
成本會計和管理會計在現(xiàn)代社會呈現(xiàn)出相互滲透、相互融合的發(fā)展趨勢。在此背景下，出現(xiàn)了一個獨(dú)立的會計研究領(lǐng)域——現(xiàn)代成本管理會計。成本管理會計是成本會計和管理會計兩門學(xué)科的綜合交叉學(xué)科，研究它有利于更好地拓展會計領(lǐng)域、提高企業(yè)的管理水平。風(fēng)險成本管理會計是現(xiàn)代成本管理會計新的研究領(lǐng)域，是尚未得到充分研究和探索的新課題。對風(fēng)險成本管理會計的研究還處于起步階段，本文擬對風(fēng)險成本管理會計的相關(guān)問題作一探討。
一、風(fēng)險成本概述
風(fēng)險的概念源于保險業(yè)，如精算師對保費(fèi)的現(xiàn)值計算就發(fā)展到了金融業(yè)，特別是銀行系統(tǒng)對風(fēng)險的管理，并逐步擴(kuò)展到其他風(fēng)險行業(yè)。目前比較成熟地對風(fēng)險進(jìn)行分類的就是商業(yè)銀行，其將風(fēng)險分為兩類，即非市場風(fēng)險和市場風(fēng)險，共九種，即信用風(fēng)險、利率風(fēng)險、聲譽(yù)風(fēng)險、價格風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險、匯率風(fēng)險、交易風(fēng)險、流動性風(fēng)險、法規(guī)風(fēng)險。最據(jù)權(quán)威、最科學(xué)全面的是由美國聯(lián)邦政府財政部貨幣管理局、美聯(lián)儲這兩個機(jī)構(gòu)對風(fēng)險的分類。美國聯(lián)邦政府財政部貨幣管理局將金融風(fēng)險分為九種，即信用風(fēng)險、利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險、流動性風(fēng)險、價格風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險、聲譽(yù)風(fēng)險、交易風(fēng)險、法規(guī)風(fēng)險。而美聯(lián)儲將金融風(fēng)險分為六種，即信用風(fēng)險、市場風(fēng)險、流動性風(fēng)險、聲譽(yù)風(fēng)險、法規(guī)風(fēng)險、操作風(fēng)險。
1962年，美國的道格拉斯·巴婁最早提出了風(fēng)險成本概念。RIMS及其戰(zhàn)略伙伴Ernst&Young公司在其的報告中將風(fēng)險成本界定為與風(fēng)險相關(guān)的如下費(fèi)用：保險費(fèi)、置留損失、內(nèi)部管理費(fèi)用；對外服務(wù)費(fèi)用包括咨詢、必備管理和其他銷售服務(wù)費(fèi)；融資擔(dān)保；費(fèi)、稅和類似費(fèi)用?？梢?，風(fēng)險成本概念源于保險業(yè)，其范圍廣泛，包含了因風(fēng)險發(fā)生的支出以及管理風(fēng)險所發(fā)生的費(fèi)用。20世紀(jì)80年代末，美國的哈林頓和尼豪斯將風(fēng)險成本定義為由于風(fēng)險存在而導(dǎo)致的公司價值的減少，包括風(fēng)險的期望損失成本、損失控制成本、融資成本、內(nèi)部風(fēng)險控制成本、殘值不確定性帶來的損失，由此深化了風(fēng)險成本概念。
（1）期望損失成本。期望損失成本包括直接損失期望成本和間接損失期望成本。直接損失成本主要包括對損毀資產(chǎn)進(jìn)行修理或重置的成本，對遭受傷害的員工提出的賠償、訴訟的支付成本，以及對其他法律訴訟進(jìn)行辯護(hù)和賠償?shù)某杀荆婚g接損失包括所有因發(fā)生直接損失而導(dǎo)致的凈利潤的減少。（2）損失控制成本。損失控制成本是指公司為降低損失頻率和損失程度，采取一定手段來提高預(yù)防損失的能力、減少風(fēng)險行為所發(fā)生的成本。（3）損失融資成本。損失融資成本包括自保成本、保險費(fèi)中的附加保費(fèi)，以及擬定、協(xié)商和實(shí)施套期合約和其他合約化風(fēng)險轉(zhuǎn)移合同過程中的交易成本。其中自保成本包括為支付損失而必須持有自保資金的成本。（4）內(nèi)部風(fēng)險抑制成本。內(nèi)部風(fēng)險抑制成本包括與實(shí)現(xiàn)分散經(jīng)營相關(guān)的成本以及與管理這些分散行為相關(guān)的成本，也包括對數(shù)據(jù)以及其他類型的信息進(jìn)行收集、分析以進(jìn)行更精確的損失預(yù)測而產(chǎn)生的成本。（5）殘余不確定性成本。殘余不確定性成本指通過損失控制、保險、套期、其他合約化風(fēng)險轉(zhuǎn)移合同以及內(nèi)部風(fēng)險抑制措施并不能完全消除損失的不確定性。公司選擇并實(shí)施了損失控制、損失融資以及內(nèi)部風(fēng)險抑制措施后殘余的那部分不確定性成本稱為殘余不確定性成本。
二、風(fēng)險成本管理會計對原有成本管理會計體系的突破
風(fēng)險成本管理會計的提出是對現(xiàn)有的成本管理會計體系的一種新的嘗試，對現(xiàn)有的成本管理會計有很大的影響。在一定的程度上是對現(xiàn)有成本會計體系的一個沖擊。
首先，風(fēng)險成本是對企業(yè)成本含義的一個擴(kuò)展。成本主要是與收入相配合的產(chǎn)品成本，企業(yè)一般采用這個狹義的定義。管理會計對成本進(jìn)行了另外的分類，如按經(jīng)濟(jì)用途分為制造成本和非制造成本；按可盤存性分為期間成本和產(chǎn)品成本等等。但是這兩種定義下都要求成本是實(shí)際發(fā)生，并可以清楚計量、確認(rèn)的，即成本是能夠被量化的。風(fēng)險成本是因?yàn)轱L(fēng)險的存在所導(dǎo)致的公司損失，而風(fēng)險本身就具有不確定性，它是由客觀實(shí)際和人的主觀判斷形成的，所以風(fēng)險成本很大程度上是人們的預(yù)期的心理成本而并不一定實(shí)際發(fā)生。這和實(shí)際可以用具體數(shù)據(jù)表達(dá)的成本有很大的區(qū)別。
其次，風(fēng)險成本管理會計對現(xiàn)有的會計核算方式提出了新的挑戰(zhàn)。風(fēng)險成本管理會計對成本的確認(rèn)、計量、記錄、報告這四個方面都提出了新的思路。原來的成本管理會計主要是為向管理當(dāng)局計劃、控制企業(yè)的經(jīng)營活動提供信息，而從企業(yè)的有關(guān)成本方面進(jìn)行會計信息的收集、加工、處理的信息系統(tǒng)。對于成本信息的確認(rèn)，現(xiàn)目前的成本管理會計堅持的思想就是：判斷哪些成本應(yīng)該進(jìn)入會計系統(tǒng)，計入何種會計科目，以及何時計入。上述成本都是指有明確的發(fā)生事實(shí)、可以確認(rèn)的成本。而風(fēng)險成本是通過客觀事實(shí)和主觀的判斷認(rèn)為該經(jīng)濟(jì)活動存在風(fēng)險、可能對企業(yè)造成損失而發(fā)生的潛在成本。從成本計量的角度來看，現(xiàn)在的成本計量是對具體成本貨幣化的過程，它是對實(shí)物性質(zhì)的成本所作的性質(zhì)上的轉(zhuǎn)換，即把成本量化成可以進(jìn)行會計處理的數(shù)據(jù)。而風(fēng)險是無法通過實(shí)物量化的東西，不可能像確定的成本一樣，通過體積、大小、容積等物理特征來衡量，也不可能通過實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所發(fā)生的貨幣交易來記錄。從風(fēng)險的性質(zhì)上可以看出，對風(fēng)險成本的計量方法要求同現(xiàn)在的會計計量方法不同。從成本的會計記錄方面思考，經(jīng)過了確認(rèn)和計量兩個程序，成本可以進(jìn)入薄記系統(tǒng)，以便經(jīng)過薄記系統(tǒng)的分類、整理、加工和轉(zhuǎn)換，最終通過會計報表系統(tǒng)輸出會計信息，為企業(yè)管理當(dāng)局決策服務(wù)。傳統(tǒng)的成本數(shù)據(jù)較容易被記錄，因?yàn)樗钦鎸?shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的，而對于風(fēng)險成本，我們無法用現(xiàn)有的處理加工模式來解決其記錄問題。從成本的披露、報告方面看，管理會計的最終目的是為管理當(dāng)局提供管理有用的信息。成本信息通過一系列的處理后生成會計報告，而會計報表中披露的成本僅限于可以用貨幣量化的成本數(shù)據(jù)，風(fēng)險成本作為預(yù)期成本，其不會像傳統(tǒng)的成本一樣可以直接通過明確的數(shù)據(jù)披露出來，供管理層研究。
再次，風(fēng)險成本管理會計給管理當(dāng)局和企業(yè)會計部門提出了新的管理思路。即讓會計部門在企業(yè)的成本處理過程中融入風(fēng)險意識，并使企業(yè)管理層在研究企業(yè)成本過程中還要考慮風(fēng)險對企業(yè)經(jīng)營活動的潛在影響。這就要求企業(yè)各相關(guān)人員在各自的職能范圍內(nèi)考慮風(fēng)險所可能帶來的成本。主要有以下方面的考慮：（1）回避風(fēng)險。風(fēng)險具有客觀性，企業(yè)是不可能只通過決策者發(fā)揮主觀能動性而消除風(fēng)險，只能通過回避風(fēng)險來減少企業(yè)的損失，對超過企業(yè)風(fēng)險承受能力的財務(wù)活動加以規(guī)避。（2）分散風(fēng)險。如果風(fēng)險無法回避，就可以采取分散風(fēng)險的手段，把風(fēng)險成本降低到比較低的水平。企業(yè)可以通過聯(lián)營、合并等多方位、多元化的經(jīng)營方式來擴(kuò)大規(guī)模，運(yùn)用規(guī)模經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勢來分散企業(yè)風(fēng)險。（3）抑制和轉(zhuǎn)移風(fēng)險。企業(yè)可以通過會計信息系統(tǒng)的優(yōu)勢，在信息處理過程中通過監(jiān)控和有效的信息傳遞而預(yù)先獲得警報信息，并采取有效措施抑制風(fēng)險；風(fēng)險轉(zhuǎn)移可以理解為把企業(yè)的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁出去，企業(yè)可以通過采取保險、轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)租、簽訂遠(yuǎn)期合同等方法把風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)外部。（4）風(fēng)險的保險和補(bǔ)償。要在管理中融入風(fēng)險意識，可以相應(yīng)地建立一個職能體系，包括風(fēng)險識別、風(fēng)險衡量、風(fēng)險控制和風(fēng)險管理四個過程。在企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險識別時，管理會計提供信息支持；在進(jìn)行風(fēng)險衡量時，可充分利用會計的評價方法、評價技術(shù)，以增強(qiáng)風(fēng)險識別的科學(xué)性和可操作性；在進(jìn)行風(fēng)險防范與控制過程中，管理會計通過自身的防范體系和控制手段，化解和減小風(fēng)險損失；在風(fēng)險管理實(shí)施過程中，強(qiáng)化風(fēng)險的業(yè)績評價體系；在進(jìn)行風(fēng)險成本控制與管理時，可利用會計管理和參與風(fēng)險決策的職能，為有效地控制風(fēng)險成本發(fā)揮重要作用。
以上就是風(fēng)險成本管理會計與目前的成本管理會計的區(qū)別所在。但是也應(yīng)看到，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜化，為了適應(yīng)企業(yè)管理的要求，會計信息系統(tǒng)也在不斷的改進(jìn)之中，雖然風(fēng)險成本管理會計是新興的研究領(lǐng)域，但其思想已經(jīng)在一定程度上滲透到了企業(yè)的管理之中。如在財務(wù)管理理論中很早就提了投資組合風(fēng)險、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的財務(wù)風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險。對于這些領(lǐng)域也提出了一系列的解決方法，對于投資組合風(fēng)險可以運(yùn)用數(shù)學(xué)概率技計算方法，對其進(jìn)行期望預(yù)測，以尋找出最好方案。對于財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險，我們可以通過財務(wù)杠桿和經(jīng)營杠桿的計算才減少其對企業(yè)的損失。管中窺豹，可見一斑，財務(wù)管理上的風(fēng)險成本觀點(diǎn)可以說是企業(yè)風(fēng)險成本管理的一個小的方面，屬于風(fēng)險成本的一個組成部分。它只是對財務(wù)這一塊風(fēng)險成本的研究，而風(fēng)險成本管理會計涉及的層面比它大的多，覆蓋整個企業(yè)的方方面面。在現(xiàn)代企業(yè)的對外報表披露上也體現(xiàn)了風(fēng)險成本的運(yùn)用，即對預(yù)計負(fù)債的披露問題。預(yù)計負(fù)債它是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，它的履行很可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，可以看到預(yù)計負(fù)債并不是現(xiàn)在就發(fā)生的它很可能在企業(yè)將來的某一天發(fā)生，但是企業(yè)根據(jù)它的發(fā)生可能性來決定它是否要在會計報表中披露。這種對未來不確定性的處理充分體現(xiàn)了風(fēng)險意識。
三、風(fēng)險成本管理會計的難點(diǎn)問題
（一）確認(rèn)的難點(diǎn)。風(fēng)險成本的不確定性導(dǎo)致風(fēng)險成本確認(rèn)時間與金額的不確定性，而關(guān)鍵在于未來經(jīng)濟(jì)利益與風(fēng)險是否能夠轉(zhuǎn)移，應(yīng)在什么時間確認(rèn)？是一次確認(rèn)或多次確認(rèn)？確認(rèn)金額多大？應(yīng)該把它們歸集到什么會計科目？(3)
（二）計量的難點(diǎn)。不確定風(fēng)險成本計量的關(guān)鍵在于對量化的“可能性”做出正確估計和判斷，然而影響風(fēng)險成本的因素復(fù)雜多變，采用何種科學(xué)的計量屬性和計量方法是擺在面前的一大難題。如何對不確定的東西進(jìn)行量化，它量化的標(biāo)準(zhǔn)和尺度應(yīng)該怎么把握，是不是主觀的職業(yè)判斷占很大的成分。它的計量可不可以運(yùn)用財務(wù)管理對待風(fēng)險成本的方法，或者創(chuàng)立一個全新的計量方法和單位這都有待我們思考。
（三）報告的難點(diǎn)。由于風(fēng)險成本不確定性程度的差異，不同類型的風(fēng)險成本的披露方面有所不同，風(fēng)險成本報告模式與現(xiàn)行財務(wù)報告的銜接面臨不少問題，如何通過報告的多種方式披露風(fēng)險成本的相關(guān)信息是風(fēng)險成本管理會計面臨的難題。而且個人認(rèn)為風(fēng)險成本要怎么披露也是一個問題，是通過定性和定量想結(jié)合來披露還是選其一種方法披露？對于按什么標(biāo)準(zhǔn)來決定哪些需要披露哪些不需要披露，也是需要考慮的問題。
（四）決策與控制的難點(diǎn)。構(gòu)建風(fēng)險成本管理會計模式的重要內(nèi)容之一是如何發(fā)揮決策與控制的職能，風(fēng)險成本決策與控制面臨不確定性的影響，它們體系的建立需要傳統(tǒng)模式的創(chuàng)新。
（五）風(fēng)險成本是否要記錄入資產(chǎn)負(fù)債表。作為企業(yè)的成本它是否需要記入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，來表現(xiàn)企業(yè)的真實(shí)資產(chǎn)、負(fù)債結(jié)構(gòu)這是值得思考的問題。
（六）風(fēng)險成本是否要記錄入資產(chǎn)負(fù)債表。風(fēng)險成本的確定是一個很復(fù)雜的問題，每個企業(yè)的風(fēng)險成本都不一樣，對于同一種風(fēng)險，是各個行業(yè)按各自的行業(yè)來確定風(fēng)險衡量的標(biāo)準(zhǔn)還是按統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)不區(qū)別行業(yè)分化來制定風(fēng)險的衡量標(biāo)準(zhǔn)呢？
（七）風(fēng)險成本管理會計的組織體系構(gòu)建。對于風(fēng)險成本管理會計的組織體系構(gòu)建也需要考慮，是就原來的企業(yè)高級管理層到中級管理層再到企業(yè)會計部門內(nèi)部兼容風(fēng)險成本管理會計的操作可行還是獨(dú)立的分出一個自上而下的組織體系來進(jìn)行風(fēng)險成本管理會計的單獨(dú)管理。
摘要：現(xiàn)代管理科學(xué)理論的形成和發(fā)展，對于成本管理會計的發(fā)展產(chǎn)生了深刻影響。本文從泰羅的科學(xué)管理理論出發(fā)，沿著管理學(xué)三個階段的發(fā)展脈絡(luò)，進(jìn)而探討管理科學(xué)理論與成本管理會計之間的密切聯(lián)系。
關(guān)鍵詞：管理科學(xué)；成本管理會計；產(chǎn)生；發(fā)展；影響
眾所周知，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，計算機(jī)等高科技設(shè)備的功能不斷增強(qiáng)，這對簡單的事后核算的財務(wù)會計工作產(chǎn)生了一定的影響。原本依靠人腦、紙筆、不斷重復(fù)計算才能完成的賬務(wù)處理工作，現(xiàn)在通過計算機(jī)可以低成本、高效率地完成，傳統(tǒng)的會計工作方法及模式正在受到?jīng)_擊。這對會計人員提出了新的素質(zhì)要求，成本管理會計的作用日趨凸顯。我國對成本管理會計的重視也在不斷加強(qiáng)。成本管理會計是新形勢下管理會計和成本會計結(jié)合的新領(lǐng)域，也是管理學(xué)與會計學(xué)相互融合形成的一門新學(xué)科。現(xiàn)代管理科學(xué)理論的形成和發(fā)展，對于成本管理會計的發(fā)展產(chǎn)生了深刻影響?？梢哉f，成本管理會計在每一時期的發(fā)展變化都直接或間接地受到相應(yīng)管理理論的影響。本文主要以管理學(xué)發(fā)展中的三個階段——泰羅的科學(xué)管理理論、管理科學(xué)理論以及戰(zhàn)略管理理論為脈絡(luò)，探討管理學(xué)對成本管理會計的深刻影響。
一、泰羅的科學(xué)管理理論
任何理論的產(chǎn)生都是由當(dāng)時的社會背景所決定的，泰羅的科學(xué)管理理論也絕不例外。19世紀(jì)末到20世紀(jì)初，美國從農(nóng)業(yè)國轉(zhuǎn)變成為工業(yè)國，許多小工廠都開始變?yōu)樯a(chǎn)各種產(chǎn)品的大企業(yè)，但這些大企業(yè)在當(dāng)時的管理都十分落后，他們亟需一套完備的管理理論。另外，在當(dāng)時，世界主要資本主義國家爆發(fā)過5次世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)，其中有3次起源于美國，經(jīng)濟(jì)危機(jī)使得企業(yè)的生產(chǎn)力大幅下降，失業(yè)人數(shù)劇增，勞資關(guān)系緊迫，矛盾不斷激化，為了增強(qiáng)抵抗危機(jī)的能力，大企業(yè)不斷出現(xiàn)并逐漸形成壟斷組織，社會迫切需要管理職能的專門化，為此需要建立完整的管理機(jī)制以穩(wěn)定資本主義的社會關(guān)系。同時，隨著美國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，大批移民涌入，帶來大量勞動力，如何管理大量的員工成為企業(yè)亟待解決的問題。正是在這樣的時代背景之下，泰羅的科學(xué)管理理論形成了。1911年，被譽(yù)為“科學(xué)管理之父”的泰羅發(fā)表了《科學(xué)管理原理》一書，該書講述了應(yīng)用科學(xué)的方法確定從事一項(xiàng)工作的“最佳方法”，即通過對各級生產(chǎn)和工作實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)化,來提高生產(chǎn)和工作效率,盡可能減少一切可以避免的損失和浪費(fèi),從而提高企業(yè)的利潤,為了實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo),企業(yè)在管理上必須實(shí)行“最完善的計算和監(jiān)督制度”。這種“最完善的計算和監(jiān)督制度”滲透到企業(yè)經(jīng)營的各個方面，當(dāng)然會計也不例外。隨著經(jīng)濟(jì)的快速增長，企業(yè)競爭不斷加劇，實(shí)行事后核算的成本會計越來越不能滿足企業(yè)的管理需求。新的時代背景為成本管理會計提出了新的發(fā)展要求，企業(yè)的成本核算由簡單的事后記錄逐步過渡到具有規(guī)劃未來的作用，這使得成本管理會計具有了事前規(guī)劃的新職能。泰羅的科學(xué)管理理論讓成本管理會計具有了事前規(guī)劃、事中控制、事后分析的全方位的功能，這是成本管理會計發(fā)展史上的一個重要里程碑，成為成本管理會計發(fā)展的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，為其服務(wù)于企業(yè)管理開辟了新的道路。
二、管理科學(xué)理論
20世紀(jì)40年代中后期至60年代，西方資本主義國家迎來了新的社會環(huán)境——“戰(zhàn)后期”。在這一階段，科技迅速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，企業(yè)生產(chǎn)的自動化程度大幅度提高，技術(shù)更新?lián)Q代的頻率不斷加快，市場競爭愈發(fā)激烈。此時，泰羅科學(xué)管理理論的弊端愈發(fā)凸顯，其主要缺陷有兩個，首先，泰羅對工人的看法是錯誤的，他堅持“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，把人看為機(jī)器的附屬品而忽視了人的主觀能動性；其次，“泰羅制”僅解決了個別環(huán)節(jié)、個別具體工作的作業(yè)效率問題，而沒有站在企業(yè)整體的層面上解決企業(yè)的經(jīng)營管理問題。因此，在這個時期不斷涌現(xiàn)出了大量新的管理理論和方法，本文以其中具有代表性的管理科學(xué)理論為例加以闡述。管理科學(xué)理論是泰羅科學(xué)管理理論的持續(xù)和發(fā)展，由于該理論引進(jìn)了數(shù)學(xué)模型與程序，它又被稱為數(shù)理學(xué)派。管理科學(xué)理論對于成本管理會計的影響如下：一方面，管理科學(xué)理論使成本管理會計朝著定量化的方向發(fā)展，它將運(yùn)籌學(xué)、線性規(guī)劃、概率論等數(shù)學(xué)方法和理論模型引入到成本管理會計體系中，促進(jìn)了成本管理會計的進(jìn)一步發(fā)展，使會計科學(xué)越來越多地利用自然科學(xué)的方法和成果。另一方面，計算機(jī)信息技術(shù)的廣泛應(yīng)用，使得企業(yè)的更方面經(jīng)營信息得以共享，當(dāng)然財務(wù)信息也包括其中，這為企業(yè)的經(jīng)營者提供了與決策有關(guān)的信息，促進(jìn)了企業(yè)的發(fā)展，也使得成本管理會計的工作與企業(yè)經(jīng)營管理活動更好地結(jié)合在一起，推動了成本管理會計的向前發(fā)展，讓成本管理會計愈發(fā)成為企業(yè)經(jīng)營中不可缺少的一部分。
三、戰(zhàn)略管理理論
20世紀(jì)60年代初美國著名管理學(xué)家錢德勒出版了《戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)：工業(yè)企業(yè)史的考證》一書，開辟了研究企業(yè)戰(zhàn)略問題的先河。之后在20世紀(jì)80年代初，邁克爾?波特的競爭戰(zhàn)略理論成為戰(zhàn)略管理理論的主流。在這種戰(zhàn)略管理研究的熱潮下，戰(zhàn)略管理會計的概念被提出。1981年，英國學(xué)者西蒙發(fā)表了論文《戰(zhàn)略管理會計》，在這篇論文中他首先提出了戰(zhàn)略管理會計的的概念?！皯?zhàn)略管理會計是明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問題和所關(guān)注重點(diǎn)的一種管理會計方法,它通過運(yùn)用財務(wù)信息來發(fā)展卓越的戰(zhàn)略,已取得持久的競爭優(yōu)勢,從而更加拓寬了管理會計的范圍”，這是美國會計學(xué)者威爾遜在其《戰(zhàn)略管理會計》一書中對戰(zhàn)略管理會計所下的明確的定義。我國學(xué)者認(rèn)為，“戰(zhàn)略管理會計是以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣的方法，收集、加工、整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關(guān)的各種信息，并據(jù)此來幫助管理當(dāng)局者確立戰(zhàn)略目標(biāo)，進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、評價戰(zhàn)略規(guī)劃業(yè)績的一個管理會計分支”?？偠灾?，戰(zhàn)略管理會計是以獲得企業(yè)整體競爭優(yōu)勢為主要目標(biāo)，考察企業(yè)的內(nèi)部信息和外部信息并加以整合，全面分析企業(yè)所面臨的外部環(huán)境及競爭優(yōu)勢，建立預(yù)警分析機(jī)制，以外部性和長期性為核心特征的管理會計形式。與傳統(tǒng)管理會計相比，戰(zhàn)略管理會計的特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略。傳統(tǒng)管理會計主要集中精力于對于企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的分析，沒有考慮外部環(huán)境變化對于企業(yè)發(fā)展的影響。然而，企業(yè)所面臨的外部環(huán)境對于企業(yè)的發(fā)展前景是至關(guān)重要的，外部經(jīng)濟(jì)形勢、國家政策、消費(fèi)者的心理預(yù)期等等，這些外部條件都會對企業(yè)的發(fā)展帶來影響。因此，戰(zhàn)略管理會計發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)管理會計的這一缺陷并在此基礎(chǔ)上加以改進(jìn)和發(fā)展，它從服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營出發(fā)，包括戰(zhàn)略分析、戰(zhàn)略決策分析、編制全面預(yù)算等成本管理的內(nèi)容，采用價值鏈分析、作業(yè)成本計算、競爭對手分析等方法，將戰(zhàn)略管理的理論引入到管理會計當(dāng)中。通過以上分析，我們可以發(fā)現(xiàn)成本管理會計的產(chǎn)生和發(fā)展都在一定程度上受到管理理論的影響。時代背景的變化會帶來人的思想認(rèn)識的變化，人的思想認(rèn)識變化、對于管理理論的研究探索又會反作用于時代的發(fā)展。具體在成本管理會計中的體現(xiàn)為，企業(yè)在經(jīng)營過程中不斷涌現(xiàn)的問題帶來了人們對于管理理論的思考，管理理論的發(fā)展不斷滲透到企業(yè)的各個方面，進(jìn)而帶來了成本管理會計的不斷進(jìn)步。
作者：周長瀟 單位：中國石油大學(xué)（華東）
所謂“作業(yè)成本法”，指的是新制造環(huán)境下逐步出現(xiàn)的一種以結(jié)合成本管理和作業(yè)成本計算兩種概念的成本管理模式，這也是一種為了適應(yīng)如今當(dāng)代高科技生產(chǎn)個和一系列管理新方法、新觀念的需要而形成的一種結(jié)合了成本控制和成本計算兩種概念的“全面成本管理”的制度。按照美國的普賴斯?沃特豪斯會計師事務(wù)所的調(diào)查資料現(xiàn)實(shí)，已經(jīng)有50%的美國制造企業(yè)和超過30%的美國服務(wù)企業(yè)正在或者已經(jīng)著手準(zhǔn)備應(yīng)用這一方法。中國大陸在上世紀(jì)后期也開始引入了作業(yè)成本法，并在短時間之內(nèi)獲得了青島海爾集團(tuán)等企業(yè)的應(yīng)用。截至如今，在產(chǎn)品定價、成本核算、商品采購等眾多領(lǐng)域都已經(jīng)廣泛應(yīng)用了作業(yè)成本法，并且對企業(yè)成本管理效能產(chǎn)生了成倍的提升。
一、作業(yè)成本法對企業(yè)環(huán)境的依賴性分析
作為制造環(huán)境變化產(chǎn)物的作業(yè)成本法的最初動因，在于對先前的制造環(huán)境變化后發(fā)生的制造成本信息失真這一問題加以解決而提出的。其發(fā)展到如今，早已超越了制造企業(yè)這一適用范圍，為成本決策提供信息這一目的也被突破，可以說，作業(yè)成本法已經(jīng)在如今成為了一個主要的企業(yè)戰(zhàn)略管理體系中的“成員”。
（一）制造環(huán)境的變化催生了作業(yè)成本法
自從上世紀(jì)后期開始，隨著企業(yè)制造和管理中電子技術(shù)的逐步廣泛應(yīng)用，以至于企業(yè)生產(chǎn)和管理越來越具備自動化特點(diǎn)，在整個產(chǎn)品成本構(gòu)成體系之內(nèi)，直接成本占比越來越小。在此過程中，間接制造費(fèi)用成本（主要是機(jī)器使用成本）占比越來越高。在此環(huán)境下，原有的間接制造成本（主要是單一的機(jī)器或人工工時）為基礎(chǔ)的分配方法往往成為了產(chǎn)品生產(chǎn)成本的嚴(yán)重扭曲因素，經(jīng)常造成各種企業(yè)定價、生產(chǎn)決策等方面的失誤。同時，由于技術(shù)進(jìn)步速度日新月異，企業(yè)間競爭必然是有增無減，生產(chǎn)成本和市場價格差距越來越小，傳統(tǒng)制造成本下“必不可少”的成本信息誤差已經(jīng)不能為市場競爭格局所容忍——這也是作業(yè)成本法出現(xiàn)的根源之一。
（二）適時制生產(chǎn)模式推動了作業(yè)成本法的發(fā)展
為了適應(yīng)“零庫存”這一目標(biāo)，適時制生產(chǎn)模式這一產(chǎn)品生產(chǎn)系統(tǒng)應(yīng)運(yùn)而生，而這一系統(tǒng)的最早動機(jī)在于對各種出現(xiàn)的存貯、生產(chǎn)之類多余的環(huán)節(jié)以及其造成的資源浪費(fèi)加以有效消除，在此后，這一活動又被向著產(chǎn)品銷售、企業(yè)物資采購等為主眾多的層面“推而廣之”，并以此“升格”為企業(yè)價值鏈管理“工具庫”中的重要一員。在目前的買方市場環(huán)境下，加快產(chǎn)品更新?lián)Q代和技術(shù)更新成為了企業(yè)贏得競爭優(yōu)勢的必要條件。為此，企業(yè)必須借助于適時的產(chǎn)品生產(chǎn)活動組織，來保障每一個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的“有序化”。為了達(dá)到這一目的，有必要在生產(chǎn)作業(yè)層次就進(jìn)行產(chǎn)品質(zhì)量管理，將各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的關(guān)系借助于作業(yè)成本管理來加以協(xié)調(diào)，消除各種作業(yè)鏈中斷因素，保證生產(chǎn)秩序。
（三）現(xiàn)代信息技術(shù)為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了條件
作業(yè)成本法和原有的制造成本法相比，其成本核算對象已經(jīng)不再是單純的產(chǎn)品成本，而是每一個各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)過程中的作業(yè)，其分配成本費(fèi)用的依據(jù)也同樣是發(fā)生每一個作業(yè)成本的動因，以此來進(jìn)行產(chǎn)品成本計算，這樣的方法一方面能夠?qū)Y源消耗和產(chǎn)品成本二者間因果關(guān)系加以明確，借助于對成本會計信息的“真實(shí)化”來提升成本信息本應(yīng)具備的決策相關(guān)性，同時也會對成本信息的時效性加以強(qiáng)化。然而，作業(yè)成本法的成本核算對象和成本分配標(biāo)準(zhǔn)往往是多作業(yè)和多動因，和制造成本法相比，其數(shù)據(jù)處理的工作量堪稱“海量”，故而必須依托于計算機(jī)信息系統(tǒng)。自從上世紀(jì)后期至今，管理型財務(wù)軟件（以ERP為代表）對企業(yè)信息流、資金流、物流加以整合與集成，從而廣泛應(yīng)用于企業(yè)管理實(shí)踐活動當(dāng)中，成為了應(yīng)用作業(yè)成本法的一個必要的條件。
二、我國成本會計體系與企業(yè)環(huán)境的不匹配性分析
目前，由于新技術(shù)不斷涌現(xiàn)和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢越來越明顯，中國大陸的企業(yè)面臨著越來越激烈的國內(nèi)外的競爭，再加上由于生產(chǎn)要素成本上升造成的盈利空間萎縮和產(chǎn)品更新速度加快等現(xiàn)狀，造成了成本系統(tǒng)必須要對不同的產(chǎn)品和服務(wù)成本加以準(zhǔn)確識別的客觀要求——這也是產(chǎn)品決策成本信息相關(guān)與否、準(zhǔn)確與否的關(guān)鍵所在。在這一背景下，很多中國大陸企業(yè)都在積極探索作業(yè)成本會計，但就總體層面而言，截至如今還一直沒有真正以作業(yè)成本來轉(zhuǎn)變原有的成本會計格局，以至于作業(yè)成本難以和成本核算要求、制造環(huán)境等相互適應(yīng)。
（一）成本會計系統(tǒng)與制造環(huán)境的不匹配性
截至如今，中國大陸的企業(yè)還在以制造成本法作為成本核算和管理的“主力”，真正以作業(yè)成本法為實(shí)施主體者頗少。這一狀況必然會造成重復(fù)成本核算的情況，同時也很難真正保證成本會計信息具備應(yīng)有的決策相關(guān)性。因?yàn)楫a(chǎn)品制造成本信息不可避免的扭曲，故而作業(yè)成本只能開展“二次加工”制造成本的活動，以至于成本會計信息轉(zhuǎn)換成本高、時效性差。
（二）企業(yè)會計信息系統(tǒng)與作業(yè)成本法不匹配
自從上世紀(jì)末至今，中國大陸的金蝶、用友等主流軟件公司都先后開發(fā)了“中國特色”并具備世界先進(jìn)技術(shù)水準(zhǔn)的ERP軟件，能夠勝任企業(yè)作業(yè)成本法依托的應(yīng)用平臺這一“職務(wù)”。然而遺憾在于：眾多的中國大陸會計人員出于其工作習(xí)慣而抵制ERP，以至于作業(yè)成本法的推廣大受限制。
（三）成本會計系統(tǒng)與管理會計不匹配
先前的制造成本法，實(shí)際上體現(xiàn)了上世紀(jì)后期之前經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對穩(wěn)定這一企業(yè)所處環(huán)境下，其經(jīng)營決策基本上不需要高質(zhì)量成本信息的狀況。而隸屬傳統(tǒng)財務(wù)會計范疇的制造成本法，其更多體現(xiàn)的是對財務(wù)報告要求成本信息情況，所以產(chǎn)品才是其真正的核算對象。在制造成本法這一背景下，資源消耗、產(chǎn)品成本二者間雖然表現(xiàn)了很明確的因果關(guān)系，然而其卻沒有真正展示出清晰的數(shù)量關(guān)系，對應(yīng)有的產(chǎn)品成本定量分析產(chǎn)生了消極影響。故而，還要另行建立制造成本系統(tǒng)之外之外的管理會計體系，提取成本管理信息于目前擁有的制造成本會計系統(tǒng)之內(nèi)，從而對成本的分析、管理提供方便。
三、以作業(yè)成本為基礎(chǔ)的成本會計體系的構(gòu)建
（一）以作業(yè)成本法改造制造成本法
推行作業(yè)成本法的做法，并非否定和替代傳統(tǒng)成本制，“成本動因”、“作業(yè)成本”等一系列概念的提出，實(shí)際上只是矯正了制造成本法下遭到了“扭曲”的一系列間接成本信息，而對于直接材料、直接人工等沒有遭到扭曲的“直接成本”信息則基本沒有動作。盡最大可能去根據(jù)成本動因來合理分配作業(yè)消耗的資源耗費(fèi)到產(chǎn)品之上是作業(yè)成本法所具備的核心思想，其目的在于保證成本信息所具備的相關(guān)性。其中心在于“作業(yè)”而不是“產(chǎn)品”，以此來對成本信息的真實(shí)性、可理解性加以提升，
（二）實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法與管理會計的融合
作業(yè)成本法和先前的制造成本法相比，其有著更高的和管理會計之間的融合度。如前文所述，除了產(chǎn)品成本之外，作業(yè)成本法所具備的成本核算對象還包括相應(yīng)的作業(yè)成本，嚴(yán)格一點(diǎn)說，其作業(yè)成本信息實(shí)際上不能算財務(wù)會計信息，同時，管理會計的責(zé)任中心同樣是作業(yè)中心。在此過程中，作業(yè)成本法實(shí)際上也是以動因作為相應(yīng)的資源向作業(yè)加以分配、將產(chǎn)品成本的基本依據(jù)定位為作業(yè)，也正因如此，就作業(yè)和產(chǎn)品來說，作業(yè)成本信息實(shí)際上都是可控的，從而將管理會計的功能加以有效的增強(qiáng)。
（三）以作業(yè)成本為基礎(chǔ)，法拓寬成本管理的視角
成本管理的視角往往可以借助于ABC法加以拓寬，在這一方法之下，客戶、成本中心、過程、作業(yè)、產(chǎn)品之類都可以算作成本對象——這也有效地對成本管理的內(nèi)涵加以豐富并拓寬其視角，以此來將成本核算、管理活動逐步擴(kuò)展到企業(yè)內(nèi)外。借助于“價值鏈管理”這一理念，作為企業(yè)，實(shí)際上就是企業(yè)為了提升顧客價值、滿足顧客需求而著手形成的一種同時具備創(chuàng)造價值、消耗資源兩大特點(diǎn)的“作業(yè)集合體”。而產(chǎn)品成本則是所有制造和向顧客運(yùn)送產(chǎn)品的作業(yè)消耗的資源成本。簡單地降低產(chǎn)品成本并不是價值鏈管理之下的“成本控制”，而是一種在相應(yīng)成本消耗水平下所開展的一種“顧客價值最大化”——實(shí)際上就是綜合效益最大化。借助于作業(yè)分析來有效地對一些不增值作業(yè)加以消除，從而以最低的成本消耗來將顧客價值“最大化”，以此來將決策有用的成本信息提供給企業(yè)價值最大化的過程。
作者：毛瑤 單位：江蘇商貿(mào)職業(yè)學(xué)院
一、成本會計、管理會計、財務(wù)管理學(xué)科內(nèi)容的界定
成本會計、管理會計和財務(wù)管理是我國會計學(xué)專業(yè)的三門核心課程，但是三者在內(nèi)容上的重復(fù)率達(dá)60%以上。其中，成本會計是管理會計的前身，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部核算的需要，成本會計已經(jīng)發(fā)展成了具有與管理會計一樣的關(guān)于為企業(yè)經(jīng)營者提供決策信息的職能，成本管理會計發(fā)展成了以管理為中心的成本管理會計；而管理會計與財務(wù)管理的交叉主要集中在資金時間價值與長期決策分析、存貨控制、銷售預(yù)算、經(jīng)營杠桿與本量利分析、業(yè)績評價等方面。鑒于以上實(shí)際情況，為了解決三門學(xué)科的交叉問題，可以將三門學(xué)科進(jìn)行整合，將財務(wù)管理單獨(dú)分離出去，然后將成本會計與管理會計進(jìn)行整合，形成成本管理會計。
二、成本管理會計的理論基礎(chǔ)
成本管理會計的發(fā)展是在對心理學(xué)、管理學(xué)、社會文化學(xué)、歷史學(xué)等相鄰學(xué)科的借鑒、運(yùn)用和創(chuàng)新，其中對成本管理會計影響比較大的是管理學(xué)。
1.古典管理理論與相應(yīng)的成本管理會計思想
（1）科學(xué)管理管理理論與管理會計的產(chǎn)生
泰羅于1911年在《科學(xué)管理原理》一書中首次提出了科學(xué)管理的概念，其理論思想主要有：產(chǎn)品差別計件工資制；科學(xué)的挑選工人；工作標(biāo)準(zhǔn)化；能力與工作匹配等。當(dāng)時的工業(yè)化程度快速增長，傳統(tǒng)的成本核算的方法已明顯不能滿足企業(yè)適應(yīng)競爭力需要的要求，于是具有預(yù)測未來功能的預(yù)先控制新職能應(yīng)運(yùn)而生，這標(biāo)志著管理會計開始登上歷史舞臺。但是此時的成本核算還很不系統(tǒng)，它僅是為適應(yīng)泰羅科學(xué)管理理論而附帶產(chǎn)生的理論，并沒有形成相對獨(dú)立的方法體系和理論。（2）一般管理理論與管理會計職能法約爾于1916年在《工業(yè)管理與一般管理》中首次提出了一般管理理論，它對泰羅的科學(xué)管理理論做了進(jìn)一步的完善，提出了要重視各個職能科室管理的思想，指出管理的職能為計劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制。與之相對應(yīng)的成本管理會計的職能發(fā)展為規(guī)劃、組織、控制和評價。
2.行為科學(xué)理論與行為管理會計
為了解決經(jīng)濟(jì)危機(jī)和早期的管理理論忽視工人的個人發(fā)展和情感需要的問題，很多學(xué)者于20世紀(jì)30年把社會學(xué)與心理學(xué)引入到了管理中來，于是出現(xiàn)了行為科學(xué)理論。這一時期的理論主要集中在有關(guān)員工的個人需要、動機(jī)、激勵和同管理直接相關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)理論兩個方面。與之相對應(yīng)的行為管理會計思想主要有：①決策行為觀：管理會計的應(yīng)用在決策中必須做到協(xié)助企業(yè)進(jìn)行目標(biāo)多樣化決策，尋找滿意解，使之與企業(yè)目標(biāo)相協(xié)調(diào)。②預(yù)算行為觀：吸收下級的預(yù)算決策，制定多樣化、多層次的預(yù)算體系。③控制行為觀：從物質(zhì)與精神方面激勵員工，保持局部與整體目標(biāo)的一致性，同時經(jīng)常對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行差異分析，然后與預(yù)算執(zhí)行層進(jìn)行探討分析。
3.現(xiàn)代管理理論與現(xiàn)代管理會計
20世紀(jì)40年代至60年代出現(xiàn)了大量的管理學(xué)派思想，比較有代表性的有經(jīng)驗(yàn)主義學(xué)派、管理過程學(xué)派、管理科學(xué)學(xué)派、決策理論學(xué)派等，形成了“管理理論叢林”。產(chǎn)生重大影響的思想有決策理論學(xué)派的“管理的關(guān)鍵在于決策”，管理科學(xué)學(xué)派的數(shù)學(xué)模型在管理過程中的運(yùn)用，經(jīng)驗(yàn)主義學(xué)派的案例的歸納整理研究等。這段時期管理思想的發(fā)展直接推進(jìn)了管理會計思想的發(fā)展，賦予了管理會計新的研究方法，管理會計開始重視如何為管理會計計劃和管理控制提供及時和有用的信息，形成了以決策與計劃會計和執(zhí)行會計為主題的管理會計結(jié)構(gòu)體系。
三、成本管理會計的邏輯起點(diǎn)
邏輯起點(diǎn)是成本管理會計框架構(gòu)成的出發(fā)點(diǎn)，對框架的構(gòu)建起著決定性的作用，然而，關(guān)于邏輯起點(diǎn)的問題也是眾說紛紜，主要有以下幾種：本質(zhì)起點(diǎn)論：中國煤炭經(jīng)濟(jì)學(xué)院的王棣華教授認(rèn)為本質(zhì)是區(qū)別于其他學(xué)科的根本屬性，它可以很好的回答管理會計是什么，進(jìn)而指導(dǎo)管理會計框架的構(gòu)建。對象起點(diǎn)論：中國人民大學(xué)的孫茂竹教授認(rèn)為，“對象”針對性強(qiáng)，可以理論聯(lián)系實(shí)際，因此管理會計的對象可以作為管理會計的邏輯起點(diǎn)。目標(biāo)起點(diǎn)論：中央財經(jīng)大學(xué)的孟焰教授認(rèn)為，管理會計的目標(biāo)居于最高層次，指引著管理會計的發(fā)展，因此管理會計的邏輯起點(diǎn)應(yīng)是管理會計的目標(biāo)。目的起點(diǎn)論：以孟焰為課題主持人的《管理會計理論框架研究》在2007年，在分析了各個邏輯起點(diǎn)的優(yōu)劣后指出，以目的作為邏輯起點(diǎn)可以保證企業(yè)資源的合理使用和配置的優(yōu)化，因此提倡以目的作為管理會計的邏輯起點(diǎn)論。
四、成本管理會計的框架構(gòu)成
第一種觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計的理論框架為：①管理會計的理論和方法基礎(chǔ)；②管理會計的本質(zhì)；③管理會計的目標(biāo)；④管理會計的對象；⑤管理會計的要素；⑥管理會計的基本原則。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計的框架構(gòu)成為：①管理會計的起點(diǎn)理論層次；②管理會計的基礎(chǔ)理論層次；③管理會計的核心理論層次；④管理會計的實(shí)務(wù)理論層次。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為管理會計的框架構(gòu)成為：①管理會計的目標(biāo)；②管理會計的概念；③管理會計的原則；④管理會計的技術(shù)。
五、總結(jié)
從以上各部分的分析不難看出關(guān)于管理會計的很多理論還存在很大的爭議，管理會計的發(fā)展還有很長的路要走。關(guān)于成本管理會計框架的構(gòu)建，鑒于中國的實(shí)際情況，要想取得長遠(yuǎn)的發(fā)展，首先要統(tǒng)一管理會計的邏輯起點(diǎn)，進(jìn)而分清管理會計、成本會計和財務(wù)管理的學(xué)科內(nèi)容，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建成本管理會計，以使管理會計的理論形成體系，并更好的為人們所學(xué)習(xí)和應(yīng)用。
作者：彭志成 蘇銳靜 單位：云南民族大學(xué)管理學(xué)院