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據有關統計數據顯示，我國物流總額與國內生產總值GDP相比的物流需求系數由2006年的2.8提高到了2007年的3.2，表明社會經濟發展對現代物流業需求有繼續增大的趨勢。在舉辦北京奧運會的經濟背景下，我國物流業發展將面臨著新的機遇和挑戰。各級政府主管部門將加大對物流業發展的重視和支持力度，物流服務逐步由單一運輸向配送、倉儲、包裝、加工、金融服務一體化發展，向供應鏈整合與一體化管理發展。同時，區域物流逐步整合，泛珠三角、長三角與長江流域區域物流中心與國際物流中心正在形成，第三方物流企業快速成長。由于從2008年開始，我國對國外物流企業的市場進入壁壘和對國內物流企業的保護不復存在，國外物流巨頭將依托其國際網絡和整體優勢，加強對國內物流企業的收購和整合，以搶占國內高端物流服務市場和中小客戶市場，國內物流企業面臨著新的挑戰。
據中國物流與采購聯合會公布的最新統計數據顯示，2007年我國社會物流總成本為45406億元，根據國際通用的衡量物流成本的指標——社會物流總成本與國內生產總值GDP比例，計算出該指標為18.4%，而美國數十年來該指標一直保持在9%左右。這說明我國的物流成本的管理水平還很低。通過對2007年我國社會物流總成本結構的分析，筆者發現它呈現以下特點：
（一）運輸成本呈加快增長態勢
2007年運輸成本為24708億元，同比增長17.6%，增幅比2006年提高4.9個百分點，占社會物流總成本的54.4%。
（二）保管成本增長較快
2007年保管成本為14943億元，同比增長21.2%，增幅比2006年提高5.2個百分點，占社會物流總成本的32.9%。
（三）管理成本穩步增長
2007年管理成本為5755億元，同比增長13.6%，增幅比2006年提高3.2個百分點，占社會物流總成本的12.7%。
二、現階段我國物流成本管理存在的問題及分析
（一）基礎設施落后和物流投資規模較小導致運輸、保管成本過高
我國物流企業基礎設施落后且布局也不合理，同時物流投資規模相對較小，滯后于物流需求的增長，這是當前國民經濟發展中出現交通瓶頸、物流不暢的主要原因之一，也是我國企業物流效率相對較低、物流成本依然偏大的重要原因。在微觀方面，我國物流行業內部設施大部分已陳舊或老化，裝卸搬運機械化水平低，難以適應經濟形勢發展的需要；多數企業自身擴大再生產資金嚴重不足，無法進行技術設備的更新和改造。在宏觀方面，國家財政對物流基礎設施建設的投資力度不夠，物流基礎設施大大低于世界平均水平；現行國家增值稅稅收政策不允許企業抵扣固定資產的進項稅額，制約了物流企業固定資產更新的需求，加大了物流行業企業的稅負。
（二）物流管理效率低下引起管理成本過高
1.管理水平落后。大部分物流企業的管理者素質較低，具有中專以上文化程度的僅占整個物流行業職工總數的10%左右，大大低于其他行業。同時，許多物流企業片面追求“大”和“全”的發展，而忽視了企業自身素質和服務質量的提高，企業的管理還停留在原來粗放式、低效的管理水平上。2.信息技術落后。我國傳統物流以經營倉儲、運輸、裝卸、養護為重點，不重視對商品配送、流通加工、企業內部的信息化改造，更不重視物流信息的收集、處理及和物流技術的引進，信息處理水平只相當于世界平均水平的2.1%。
（三）物流成本的核算存在明顯缺陷
我國目前企業財務制度中沒有對物流成本設立單獨的會計科目來進行核算，而是將與物流活動相關的各種支出列示于企業的各項費用內，或者僅僅將部分的物流成本隨材料、制造費用等計入產品的制造成本中。另外，人們往往比較重視運輸費、搬運費等顯性成本，對于物流環節所消耗的資金利息、設備折舊、人員培訓等隱性成本特別是物流活動組織不當所導致的風險和由于效率低下而增加的時間成本，還缺乏足夠的認識。日常采用的標準會計成本法一般沒有將與庫存有關的成本，諸如保險和稅收、租金、存貨占用的資金及建設倉庫所需的資本費用等計算在庫存成本內，導致其被低估或模糊。而先進國家的實踐證明，對于自營物流的成本支出而言，實際發生的物流成本遠遠高于外部支付額數倍以上。所以，從現代物流管理的角度來看，企業還沒有真正把握實際的物流成本，決策者也很難從現行的會計系統中獲得物流成本數據。
（四）物流成本控制的手段和方法不成熟
目前，我國企業只停留在依靠企業內部物流活動的分析，尋求降低物流成本的方法和措施，注重單個成本的降低，很少注意外部環境的變化，也不考慮從整個供應鏈的角度去增加績效，諸如與生產和銷售部門共同去研究物流成本問題，解決機構之間的壁壘問題，仍是一個較為封閉的內部決策支持系統。隨著經濟的發展，物流企業必將面臨多變的市場環境和更大的生存風險，有些物流企業重業務發展、忽視風險防范，增加了風險防范的成本。同時，在成本信息交流、反饋以及監督評價中，重視有形成本動因，忽視無形成本動因，不能完整地反映新形勢下物流企業的經營活動及戰略思想。三、針對目前物流成本管理存在的問題擬采取的對策
面對全球激烈的市場競爭，人們把探尋利潤的目光轉向以降低流通費用被譽為“第三利潤源泉”的物流領域，越來越多的企業對物流成本管理高度重視，力圖通過降低物流成本，增強競爭優勢。針對企業物流成本管理中存在的問題，筆者認為可以采取以下措施：
（一）加大對基礎設施的投入和構建物流信息平臺，提升信息化水平
國家應在目前交通網絡的基礎上，加強區域交通網絡的規劃，加快城際交通線路的建設，完善港口物流，構筑航空、水運、鐵路和公路等有機銜接的綜合立體交通網絡。可以采用多元投資渠道，動員全社會的力量，打破行政限制、行業限制、所有制限制，在統一規劃和科學管理的基礎上，鼓勵和支持各種企業參與高標準、高效率的物流基礎設施建設和發展，盡快形成配套的綜合運輸網絡、完善的倉儲配送設施、先進的信息網絡平臺等，特別要兼顧近期運作和長遠發展的需要，對現有資源進行有效整合和重新配置，防止物流設施單一、投資分散或重復建設。
加快各地區網絡基礎設施的對接和銜接，逐步建立商業信息數據庫，形成電子商務平臺，并建立和完善相關的法規、制度，為網絡交易和結算提供法律保障。在整個物流的運作過程中，利用EDI、3G、RF、Internet等現代信息技術，圍繞采購、生產、倉儲、包裝、運輸、配送等物流活動的各個環節進行信息的采集、交換、傳輸和處理，使各個節點能夠有效地相互協作和無縫對接，構造出合理優化的物流供應鏈，降低企業物流成本，提高企業的物流效率。
（二）大力推廣國家標準并完善物流成本的核算
2007年5月正式實施的國家標準《企業物流成本構成與計算》（GB/T20523-2006），被專家譽為“填補了國內物流成本計算和管理的空白”，它為我國企業實施物流管理提供了重要的基礎手段，實現了企業物流成本管理由定性決策向定量分析的跨越，使企業可以準確了解自身的物流成本支出，并且使不同企業之間實施物流成本的比較成為可能，對提高物流管理水平、發展社會化物流具有重要的促進作用。我國應加強該標準的宣傳和推廣力度，使標準盡快在實踐中發揮作用。在現行會計制度下，可增加企業物流成本的核算和報告，并按照上述標準設計《企業物流成本主表》和附表《企業自營物流成本支付形態表》，為企業管理人員提供決策依據。
（三）努力降低保管成本，大力發展第三方物流
目前，可以采取如下措施來降低保管成本：對現有倉庫設施進行有效整合與改造，減少閑置倉庫，使之充分利用；對倉庫物品采用ABC分類法，將企業的物流成本劃分為重點控制、一般控制、忽略控制三類，重點控制A類物流領域的成本發生源；合理控制庫存水平，選擇恰當的庫存訂貨模型，協調庫存成本和訂貨成本來加速資金周轉、降低庫存費用等。
中小企業的規模和實力決定了它們在建立企業物流服務鏈條和網絡時的不盡完善，如果它們也在內部投入大量資金進行物流管理，既削弱了企業對核心生產能力的關注，也不能發揮社會化物流的規模經濟優勢。筆者認為，可以采取對現有企業進行重組、改造和制度創新的措施。同時，國家也應出臺財政稅收優惠政策和相關法規予以支持，通過市場形成第三方物流或物流企業集團，達到規模效應，逐步實現由“企業物流”向“物流企業”的轉化。
【摘要】降低物流成本是現代物流的重要研究課題之一。本文通過物流成本的國際比較，找出物流成本分布規律，提出以物流成本管理創新來降低物流成本，從而提高企業的利潤水平。同時認為，政府政策的正確導向對降低企業的物流成本也有著至關重要的作用。【關鍵詞】物流成本；國際比較；管理創新；政府導向【中圖分類號】F252。2【文獻標識碼】AInnovativeStudyoftheManagementofLow-costMaterialFlow
WangHua，DengMingran，LanFei
（ManagementCollegeofWuhanUniversityoftechnology,Wuhan430070,Hubei,China）
Abstract：Reducingthelogisticscostisanimportantresearchinmodernlogistics.Onthebasisofbeingperfectlyclassified,thepaperdescribestheresearchonthestructureoftheinternationallogisticscostinordertofindouttheruleofthecost-itemathomeandabroad.Finally,itnotonlyanalysesthedeficiencyofthelogisticscostathome,butalsoputsforwardsomemeasuresofmanagementinnovationtolowerthelogisticscostinordertoimprovetheprofitoftheenterprise.Howeverpropergovernmentdirectionwillalsoplayacriticalroleinreducingthelogisticscost.Keywords:Logisticscost;Internationalcomparison;Managementinnovation;Governmentdirection1引言經濟全球化大大提高了企業的物流成本，據統計，中國國內產品物流成本約占總成本的5%到6%,而國際性產品的物流成本則占總成本的10%到25%,這要隨公司所在國別、地區、物價水準等因素而變動。中國的物流業始終是經濟發展的一個薄弱環節，據測算，中國產品平均直接勞動成本所占總成本比例不到10%，而儲存、運輸支付的費用卻占到生產成本的40%。中國在物流成本的確認、分類和報告等方法上，其主要的缺陷在于采用的標準會計成本的方法,無法真實反映實際物流成本,所以并不能完全滿足物流成本國際比較的要求。物流水平代表一個國家的經濟發展程度，而物流管理理念體現了各個國家經濟模式的差異。日本注重物流成本測算，英國致力于構筑綜合性物流體制，美國則以物流機械的現代化作為物流管理的切入點。因此,本文從比較分析國際的物流成本，找出普遍存在的高成本項目，再針對中國的情況，提出降低總體物流成本的管理創新方法和政府導向創新的有效途徑，這對構建中國現代物流體系將有所裨益。2物流成本的國際比較2.1物流成本的構成目前，物流的權威定義來源于美國物流管理協會。該協會認為，物流是為滿足消費者需要而進行的原材料、中間過程庫存、最終產品和相關信息從起點到終點之間有效流動和存儲的計劃、實施和控制管理的過程。這里把物流成本定位于實現物流需求所必須的全部開支,并采用1997年日本《物流成本計算統一標準》中的按功能劃分方式來劃分物流成本，分為：①倉儲作業成本：裝卸成本、撿貨成本、物流加工成本、補貨成本、進貨入庫成本、驗收成本；②存貨成本；③運輸成本；④管理成本：訂單處理成本、采購處理成本。2.2物流成本構成的國際比較歐、英、美、日、加各國物流成本比較如表1。美國的物流成本以運輸成本占45%為最高，倉儲成本及存貨成本次之，各占21%及25%，管理成本則占9%。英國的物流成本以運輸成本占42%為最高，倉儲成本及管理成本次之，各占21%及20%，存貨成本則占14%。歐盟的物流成本以運輸成本占41%為最高，倉儲成本及存貨成本次之，各占21%及23%，管理成本則占15%。從表1中可發現，各國的運輸成本都分布在40%以上，以美國的45%為最高,屬于比重最高的項目。倉儲作業成本以英國所占比重24%為最高，其余各國都分布在20%以上。各國的存貨成本基本上不低于20%，尤以歐盟23%最高。而管理成本隨各國的不同情況變動,除了英國達到20%以外,均分布在10%左右。由此可見，物流企業應重點控制運輸成本，同時加強倉儲作業和存貨成本的管理,也不可忽視管理成本的控制。表1國外物流成本分布狀況表成本項目日本①美國加拿大歐盟英國運輸成本94.4%45%44%41%42%倉儲作業成本5.6%21%23%21%24%存貨成本/25%25%23%14%管理成本/9%8%15%20%資料來源：國際經貿消息2001年10月13日,①日本的物流成本統計獲取不完整,不具可比性，不參與比較。3基于降低物流成本的管理創新企業從第一利潤源，到第二利潤源，再到第三利潤源的不斷創新挖掘利潤，使創新成了企業獲利的關鍵所在，因此，降低物流成本與創新始終是分不開的。雖然物流成本的影響因素十分復雜，各種因素均會直接影響到物流成本高低，但物流管理創新具有不可替代的作用及獨特的運作模式，尤其在企業創建時期，物流管理創新已成為企業快速積累資金的捷徑。3.1企業物流管理創新3.1.1建立健全科學的管理制度，加強物流成本管理（1）采用新的物流管理方法，就是依靠運作驅動的方法，包括物流運作、資金運作及市場運作。這要求在物流的每個環節中，通過完善銷售、采購網絡，依靠先進的預測方法進行預測，盡量減小庫存或實現零庫存，提高物流運作的速度，縮短從原材料采購到最終產品進入消費者手中的時間，加速資金運作，從而大大減小資金占用成本。從物流作業角度來看，要做好以下工作：①要根據物流對象的物理特征、運輸難易建立企業的物流活動一覽表；②要根據物流活動一覽表制作企業的物流現狀圖，并分析物流現狀；③評價并確定合理的物流方案。（2）標準化物流作業。在物流標準化改造中，應按國際慣例和國家通行標準制定物流設施標準，規范物流設施和有關技術設備，對每個環節都實行統一的技術標準和技術管理標準，并規范物流用語。物流標準化包括商品包裝的規格化、系列化，物流信息的條碼化，裝卸、運輸、儲存作業的集裝單元化，托盤、集裝箱、卡車車廂尺寸的標準化等。此外，還要注意環境對物流標準化的制約以及物流標準化對環境的影響。（3）進行產業重組，整合物流供應鏈資源，這主要有三個途徑：①通過改造途徑，優化運送模式。這要通過改組、改造傳統批發企業、儲運企業，建立單體物流中心或綜合物流中心；②利用聯合途徑,合理化物流通路。可由企業之間聯合建立物流中心，如中小零售企業聯合投資興建，實行配送共同化；也可以是系統或地區規劃建設，達到本系統或本地區內企業的共同配送；或多個企業系統、地區聯合共建，形成輻射全社會的配送網絡；③借助聯合重組，優化物流資源。這要求聯合重組目前那些無規模、無效率的物流中心，使其向規模化的方向發展，從而獲得規模效益。3.1.2使用新的物流技術，健全物流信息系統一方面要建立整合性信息系統，開發物流信息資源，并運用從外部的POS、EDI、EOS、VAN到內部作業的RF、HT、AS/RS及CAPS等新技術手段，降低物流成本。物流信息化的關鍵，是要解決物流信息資源的采集問題。這不僅要收集包括訂貨單、存貨單、應付賬、交易條款、用戶情況等大量內部數據資料和信息，還要收集外部的供應鏈上各參與方的信息。此外，還要求在包括定貨、采購、維修、服務、交易、存儲、運輸等各個環節，采用最新的信息技術，縮短運作時間，減小運作成本。另一方面要建立數據倉庫平臺，支撐物流信息系統和決策系統。數據倉庫應以面向主題的、集成的、穩定的、不同時間的數據集合為主，要能有效地提供集成化和歷史化的數據，支撐各種決策分析，以提高物流企業對市場的反應能力。此外，物流企業要加強信息機構的網絡化建設，通過客戶和供應商的信息共享，增加供應鏈的信息覆蓋率，實時掌握供應鏈信息。3.2樹立新的物流管理理念，實現“雙贏”目標樹立新的管理理念，就是要樹立“客戶需求至上”的物流理念。這就要求制造商改變以前以規模效益為獲得經濟效益的主要途徑的思想，建立適合于需求多樣化的新的制造模式——大量訂制化生產。在大量訂制化生產的環境下，小批量生產甚至單件生產不僅可行，而且很經濟。樹立“客戶需求至上”的理念的關鍵，是要協調物流企業與用戶的關系。這需要從幾方面著手：①要處理好物流企業與用戶之間的關系，可通過利潤分享、市場開拓和信息傳遞等手段，使兩者形成戰略協作伙伴關系。②要合理布局物流企業的地理位置，為用戶提供方便優質的服務。③要完善物流企業與用戶的信息網絡設施。達到點與面的合理結合、優化結構，提高供應鏈之間網絡化性能，保證物流企業與用戶之間信息暢通，加快對市場的反應速度。④要增加物流企業物流基礎設施的合作投入，合理分攤費用，進而降低各自的物流成本。3.3成本管理制度的創新3.3.1拓寬物流成本的包含范圍，反映物流實際成本物流成本的概念必須拓展，因為庫存支出不僅僅是倉儲的保管費用，更重要的是要考慮它所占有的庫存資金成本，即庫存占壓資金的利息。理論上還應該考慮因庫存期過長造成的商品貶值、報廢等代價，尤其像電子、電器等產品周期短、競爭激烈的行業，商品的生命周期短，容易貶值。此外，物流成本中還應包含資金周轉速度的內涵，才能真正反映物流實際成本。目前，中國現行的財務制度還很不適應這樣的要求，應該逐步向國際接軌。3.3.2以成本會計為基礎，完善物流成本的分類物流成本的分類方式計有：按物流領域、支付形態、物流功能、歸屬標的、成本性質及營運管理等標準劃分。我們在合理利用現行成本會計的工作成果的基礎上，拓寬了一種典型的物流成本分類方法,歸類為直接成本、間接成本和日常費用等三大項。直接成本是為完成物流工作而引起的費用，運輸、倉儲、原料管理、訂貨處理以及庫存的某些方面的直接費用是能從傳統的成本會計中提取出來的。間接成本是難分割的，它是作為一種物流運作的資源分配的結果，一般是在固定的基礎上分攤的。間接成本和日常費用的歸屬方式加入了會計師的猜測和估計。3.3.3建立以作業為基礎的成本分配制度，恰當分配物流成本雖然以成本核算中心為基礎的傳統會計方法仍是首選的核算技術，但其對物流成本的計算是不完全的，進而影響了物流合理化的發展。因此，我們認為應導入作業基礎成本制，將所有與完成物流功能有關的成本納入以活動為基礎的成本分類中，將間接成本和日常費用等資源成本正確地分攤到各類作業上，進而計算出物流服務的成本，以作為成本控制的標準。有效的成本確定，首先要求對包括在一項分析框架中的特定費用做出確認，其次是要特別指出相對成本的時間維，最后成本必須分配或分派給與評價相應行動相關的特定因素。總之，遵循的總原則應當是，一項特殊的成本，除非它是置于物流組織管理控制下的，不應該分配給物流各影響因素。此外，應該注意到由于成本分配的主觀性，使同行業的企業所報告的物流費用差異較大，這種差異也許并不同物流運作的實際效率直接相關。4降低物流成本的政府政策導向創新在宏觀上實現全社會物流的合理化方面，主要應做好以下幾方面的工作：一是改革物流體制，提高物流中心的社會化與專業化水平：二是合理規劃與配置物流中心布局，協調物流各環節的相互關系；三是增加物流基礎設施的投入，改善物流手段。4.1政府機構職能的創新，減少外部協調成本在發展物流產業中，政府的責任在于統籌規劃、協調發展、標準制訂和數據調研。從國外的一些經驗來看，我們建議設立一個綜合的協調機構，比如包括水陸空各運輸部門、郵政、相關行業協會，建立一個辦公對話機制，統籌調整國內物流的產業發展政策。①改善交通運輸環境，降低運輸成本。據有關研究結果顯示，運輸成本占流通業的物流成本的40%以上，受不良運輸環境影響頗大。②政府要完善通訊及網路設施，開放通訊設備，降低信息處理成本。國內要開放無線電臺給流通倉儲業，準許使用高功率無線電。③政府應放寬物流業進入工業區的限制，降低物流中心的土地成本負擔。雖然物流兼具物流加工的功能，但目前仍難被認定為工業或制造業。因此，對物流中心大量的土地需求而言，如果無法取得工業區土地，無疑是一大負擔。④政府及企業應共同推動物流EDI的建立，加強數據交換的協調
一、流程成本控制的實質
管理學上效益的定義是，在保持同等資源投入的條件下得到更多的產出，或在減少資源投入的條件下得到同樣多的產出。美國著名管理專家哈默博士將優秀的流程定義為四個特點：RIGHT，CHEAP，EASY，FAST.流程成本控制就是后者，即在保證正確（RIGHT）的流程輸出（客戶需要的產品或服務）的前提下，盡量使流程快速（FAST）、容易（EASY）和便宜（CHEAP）（減少資源投入，也降低成本）。
從另一個角度看，流程定義的是一系列活動，而這些活動可分為三類：增值性活動、輔助增值性活動、非增值性活動。增值性活動指所有直接創造出顧客所需要的產品和服務的活動，是顧客愿意付錢的那部分活動，如履行訂單過程中的接受訂單、驗證資信、計劃生產、調撥庫存等；輔助增值性活動，即為協調增值性工作的必要工作，比如檢查、監督、控制等活動，它們使得流程正確運轉；非增值性活動，指對創造客戶所需價值毫無貢獻的活動，比如提供無人閱讀的報告、復轍重蹈的錯誤、過多的檢查等。流程設計過程中控制成本，就是剔除流程中的非增值性活動、盡量減少輔增值活動、不斷改善增值性活動，提高流程效率。
二、流程設計中的成本控制技巧
在設計流程過程中，使用以下技巧有助于控制成本：
1、減少流程步驟減少流程步驟，就是剔除流程中的非增值性活動，減少輔助增值性活動的過程。在設計流程時，可以先將獲得輸出所必需經歷的增值活動列出來，設計出增值流程，然后考慮流程正常運轉需要哪些活動（輔助增值性活動）支持，把它們添加到流程中，這樣可以避免流程中堆砌過多的非增值性活動，減少流程步驟。
2、消除流程瓶頸把流程看成一條高速公路，則流程瓶頸就是象公路上的關口（檢查站、收費站等）、車道過少的路段等。清除瓶頸的方法有，將形式主義的檢查撤消，更多采用動態的抽查方式，達成收費分成協議將收費站合并，拓寬車道等等，這樣車子在高速公路才能真正高速奔馳起來。
3、提高活動效率流程是一系列活動，提高單個活動的效率（主要指時間方面），將有利于提高流程的整體效率。假設一個流程有10個活動，原來每個活動需要3小時，全部完成需32小時，現在將每個活動縮短至2小時，則全部活動完成將縮短10小時，只需22小時。但在提高單個活動的效率時，要注意其對流程中其它活動造成的沖擊，避免提高了單個活動效率，卻降低了整體效率。
4、并行取代串行在流程設計時多采用并行處理也有利于降低運作成本。借用上面的假設，流程中原來10個活動是串行的，經過調整后2、3、4和5、6、7號活動可以并行處理了，即使單個活動的效率不變，則整個流程的時間也可縮短至23小時，如果每個活動效率再提高1小時，則達到原來輸出只要16個小時，不計其它，時間成本就大大降低了。
5、合理設置里程碑流程中的里程碑主要是指流程中的關鍵決策評審點（CMP，CriticalMeasurePoint），里程碑設置合理可極大減少資源投入的浪費。比如許多國外高科技公司采用的集成產品開發流程（IPD，IntergratedProductDevelopment），有概念、計劃、開發、驗證等六個階段，該流程在業務層面共設置了4個決策評審點，其中有2個就設置在了前端：概念階段完成一個，此時進行GO/NOGO決策，可最大地減少資源浪費；計劃完成階段又一個，再次進行GO/NOGO決策，再一次避免后續資源的無謂投入。流程設計時，應當將與資源投入有關的里程碑盡量設置在流程前端，減少資源浪費，降低成本。
6、清除流程閉環流程出現閉環一般是由某些環節未能履行責任而導致的，比如一件產品已損壞不能使用需報廢，但決策環節不敢做決策，而要求維修；維修后仍不能使用，但決策者仍要求維修，這就是一個閉環。流程出現閉環時沒有產出，成本卻會成倍增長，因此必須清除。
物流企業成本核算現狀
由于目前物流企業的成本核算在理論上尚沒有基本的方法，在實務中也沒有可參考的模式，各企業的成本核算大多根據企業性質的不同以及對物流成本概念的理解，采用不同的傳統成本核算方法，從而導致各物流企業的成本核算呈現出多樣化現狀，不利于同行之間的相互比較。
（一）大型第三方物流企業多采用生產企業成本核算方法
資產型、多功能、大規模的第三方物流企業，把對外提供物流服務看成是一種無形產品，把相關物流功能整合成的合同服務看作是企業的一個生產品種，以此作為成本計算對象，采用生產企業常用的品種法將各成本項目細分為：直接材料、直接人工、間接費用，而營業費用、管理費用作為期間費用。但由于直接材料、直接人工占企業總成本的比重很小，而間接費用比重卻很大，同時這些企業又缺乏合理有效的間接費用分配方法，而是采用按月分攤的方法，無形中削弱了間接費用與各個合同服務之間的關聯度，從而影響各個成本計算對象成本信息的準確性。
（二）以運輸為主的物流企業的成本核算方法
傳統運輸轉型的物流企業，均沿用了交通運輸企業成本核算方法。這些企業的成本計算對象有的是以業務劃分，如貨運業務、裝卸業務，有的是以營運工具劃分，如貨柜車、散貨車、空調車，有的是以運輸路線來劃分，并把成本費用構成細分為：運輸營運成本、倉儲成本、管理費用，運輸營運成本與倉儲成本的簡單累加就構成該類企業的物流成本。這種核算方法的不足之處在于沒有從企業整體業務考慮來確定成本計算對象，無法提供不同業務或者不同客戶的成本，更無法計算企業提供增值服務的成本。
（三）配送中心通常采用統一費率法
當前一些為生產企業從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心，通常按照營業費用、管理費用、財務費用三項總費用計算企業的成本費用。為了便于客戶談判，通常采用的辦法是以上年的實際營運情況，制定一個參照基準費率（上年成本費用總額/上年配送總金額），再根據配送物品具體特征、客戶重要性程度、客戶的需要等具體情況在基準費率基礎上制定浮動費率。業務部門與客戶定價基礎就是浮動費率加目標利潤率。這種成本計算方法只是按月歸集實際費用，談不上成本核算，因為沒有固定的成本計算對象。
（四）郵政物流企業采用“倒扣法”計算成本
據調查，以快遞、速遞等業務為主的郵政物流企業因其業務繁雜，求得單項業務成本的計算一直是通過“倒扣法”得到的，即從收入中扣除一定百分比的利潤，剩余部分被作為成本，在每個會計期間與收入配比。但是各項業務“倒扣”得到的成本總額與實際發生的費用總額差異很大，不得不采取人為方式進行調節，為此，在報表中的成本費用無法得到真實的反映，無法真正體現出收入與費用的配比。
物流企業成本核算的作業成本法分析
20世紀70年代以來，世界科學技術和社會經濟環境發生了重大變化。這些變化對企業成本核算方法產生了一定的影響，使傳統的成本核算方法已經不能適應經濟環境的發展變化，特別是以服務為主的物流產業，在成本核算方法上越來越感到傳統成本核算方法的局限性，進而催生了一種新的成本核算方法——作業成本法。
（一）作業成本法的基本原理
作業成本法的基本原理是：作業消耗資源，產品消耗作業，生產導致作業的發生，作業導致費用或成本的發生。即企業的成本和價值不是孤立存在的，它們以作業為中介聯系在一起。成本的發生是消耗各種資源的作業引起的，而產品的成本取決于各自對作業的需求量。作業成本法與傳統的成本核算最大的不同在于，它不是以成本論成本，而是把著眼點放在成本發生的前因后果上，從而進行全方位的索本求源，實現成本計算與控制的結合。
（二）作業成本法的核算步驟
界定企業物流系統所涉及的各項作業。可根據對客戶訂單、渠道、物流業務和增值服務活動等進行典型分析來進行。
確認物流系統中各項作業所涉及的資源。資源的界定是在作業界定的基礎上進行的，每項作業必定涉及相關的資源，與作業無關的資源應從物流成本核算中剔除。
分析和建立作業中心。物流活動是由一系列基本作業構成的，在界定了作業及其成本動因之后，我們應對物流企業紛繁復雜的各項作業進行篩選和整合，將同項物流作業合并，形成物流作業中心。
選擇適當的資源動因。這樣可將資源耗費追蹤到作業中心，形成作業成本庫。物流資源動因反映了物流作業量與資源耗費之間的因果關系，說明資源被各作業消耗的原因、方式和數量。正確地確定資源動因，并根據資源動因將資源耗費分配計入各作業成本庫是本步驟的關鍵工作。
依據作業中心成本動因，計算作業成本分配率，據此將間接成本分配到物流業務或服務中。在將資源耗費分配給作業成本庫后，就應依據物流業務或服務與作業的關系，確定作業動因，并依據作業動因計算出作業成本分配率后，按照不同業務與服務所消耗的作業量的多少來分配作業成本，最終計算出各項業務或服務應承擔的作業成本。
作業成本法與傳統成本計算方法的差異
成本計算對象不同。傳統成本計算方法是以企業最終產出的各種產品或服務作為成本計算對象。作業成本法不僅關注產品或服務成本，更多關注產品或服務成本產生的原因及其形成的全過程。因此，它的成本計算對象是多層次的，不但把最終產出的各種產品或服務作為成本計算對象，而且把資源、作業也作為成本計算對象。
1.1倉儲成本
在倉儲的成本中，主要包括的有怎樣檢驗貨物、怎樣將貨物存放在倉庫中、怎樣裝載貨物、怎樣填補貨物、對貨物怎樣進行物流加工、租金是多少等等，在很多的物流運輸企業中對貨物的進出都有相應的記錄，但是沒有多所有的貨物實行分類整理，在空間上沒有利用的很好，在倉庫設備的利用中做的也不是很好.
1.2存貨成本
存貨的成本主要表現在，購買存貨中華需要的費用，儲存貨物中所需要的利息，在貨物的存放中對貨物有損害的時候，需要相應的賠償.還會存在一些工作人員對成本的意識不到位，沒有較強的服務意識.導致在交貨時期到了以后，沒有按規定時間的上交，這樣就給企業帶來一定的經濟損失.
1.3管理成本
管理的成本就表現在，企業中的員工工資、對一些需要維護和采購的設備費用，以及固定的資產稅等等，在很多的物流運輸企業中都會將運輸中的費用倉庫儲存的費用歸入到財務的管理中，但是對企業中員工的工資沒有合理的核算，這樣的表現形式就很模糊.
1.4運輸成本
運輸成本就是企業在物理運輸中所需要的成本，而運輸成本主要包括：燃油、線路、人工、運輸設備等等的所需要的費用，在很多的物流運輸企業中都沒有結合實際，在運輸企業的財務中都是很簡單的將成本數據列入財務中.有些貨物在運輸途中所產生的費用，有的財務部門是忽略掉的，也有可能只是輕描淡寫，用很模糊的形式做個記錄.
2物流運輸企業四大成本的控制方法
倉庫儲存的費用是物流運輸企業成本中做中最重要的一部分，為了將倉庫儲存成本控制的好，就需要有比較完善的登記制度，對于不同的貨物進行分類的管理和存放，實行先進先出的宗旨，不斷的將貨物的運行速度提高，降低貨物的存放時間，逐漸的提高倉庫的利用度和管理體系.在購買、儲存、訂貨、缺貨時，相當大的一部分費用是人為所造成的，這都是一些工作人員沒有較強的時間觀念，以及對成本意識不到位引起的.為了改變現狀就必須對工作人員加強管理，提高工作人員內的成本意識，相關部門應當建立一些成本的管理制度，不斷提高管理人員的責任心，使存貨成本更好的控制.在物流運輸的企業中，每一年都需要有預算的報表，主要是對每一年的招用人員有多少、購買設備用了多少費用等等.
3影響物流運輸成本的主要原因
在物流的運輸成本中，主要的影響原因有：運輸的距離、運輸貨物的數量、貨物的裝載能力、以及市場方面的原因.首先是運輸貨物的距離，在運輸的成本中，運輸距離是影響運輸成本的主要原因，在運輸的過程中，會出現接貨、發貨之類的固定成本，但是運輸距離和這些固定成本沒有關系，和貨物的提取以及在交付過程中所產生的費用有關系.在運輸貨物的數量中，在一些的運輸過程中會有規模經濟的出現，在運輸中的成本會跟著裝載的貨物的數量增加，運輸成本就會減少.所以，在對一些數量小的貨物運行中，需要將這些數量小的貨物進行整合，變成大數量的貨物運輸，這就體現了規模經濟.貨物的裝載能力，是指運輸的貨物受到了運輸工具的影響，在一些貨物匯總，會出現形狀、大小的不同，造成超重、超寬、超長等現象發生，對于這些都需要進行特殊的裝載，減少一定的空間.在市場原因中，主要是裝卸過程中的搬運和責任，在裝卸的搬運中會用到公路、鐵路、水運、空運等等.對于不同的貨物需要采取不一樣的運輸方式.運輸中的責任主要是在貨物的運輸過程中對貨物的損壞需要進行相應的賠償，運輸人員需要根據保險公司所買的保險來預防可能發生賠償的可能性，所以運輸人員需要加強貨物的包裝，減低貨物的損害和丟失，從而降低運輸中的成本.在貨物運輸中，貨物的流通量也會影響到運輸的成本.在運輸的過程中，也有別的原因在影響著運輸的成本，例如：氣候因素、路況因素等等，為了降低運輸的成本，可以組織一些大規模、大批量、少批次的運輸，這樣有利于節約運輸的成本，但這會增加物流的倉庫儲存費用，占用企業中的資金，影響著企業中的物流流轉速度.為了降低倉儲成本，利用先進的管理觀念，采用“零庫存”，來進行綜合治理.
4控制物流運輸企業成本的途徑
4.1建立完善的企業控制制度
4.1.1加強人員的管理首先，想要控制好物流運輸企業的成本，就需要加強工作人員的管理，不斷地提高企業中的成本意識程度，將每一個員工的利益和公司的成本相互聯系在一起，進行激勵機制，對表現好的員工進行獎勵和表揚.企業中建立全面的管理制度體系，和運輸成本管理方案.有了這些制度體系之后，企業的相關部門需要加強管理力度，不斷的控制好企業中的運輸成本意識，讓企業中的每一個員工意識到運輸成本的重要作用，促使員工們積極地配合，投入到企業的物流運輸成本的管理中.一些成本的管理部門，需要對企業的成本進行全方位的管理和控制，讓企業在運輸成本中有更快、更好的發展.
4.1.2控制好企業中的成本體系現如今的企業運輸成本中i，不僅需要控制好企業一部分的成本，還需要對企業中的成本進行合理的分析，全面的控制，物流的運輸企業需要在企業的總成本上來完善各種的物流業務，對物流的每一環節都需要進行分析，控制好成本，不斷的提高物理運輸的總體效率.在面對各種的挑戰和競爭之下，物流運輸企業需要對運輸體系進行完善和整治，處理好與客戶之間的關系.
4.1.3掌握企業成本的總體方向在企業成本的控制中，主要有橫向控制、縱向控制，信息化的控制.橫向的控制主要是對企業中成本的預算、核算、分析、信息反饋、控制等等的方面.縱向的控制主要是企業中的成本和管理.在企業的成本中需要將縱向控制和橫向控制相互結合，共同對企業的成本進行控制.在企業的信息化控制中，抓喲是對企業中的計算機網絡系統進行管理，在一定的程度上幫助財務部門了解運輸情況、運輸成本的投入狀況，只有這樣在能夠提高企業中成本的控制效率.
4.2運輸成本的控制方法
4.2.1運輸成本作為物流企業運輸成本中最重要的一種成本，控制好運輸成本才能夠控制好企業中的成本.首先，在貨物進行裝車的時候，需要注意貨物的裝載重量、貨物的面積、所以企業在裝載貨物時，需要對所裝的貨物進行合理的分配，對于較輕的貨物可以適當的增加一些較重貨物，在較重的貨物中適當的裝有較輕的貨物，這樣就有利于對空間的合理利用，對運輸的利率也有了提高.因此，企業需要有一套合理的貨物搭配方法，然而，在搭配的過程中華，需要注意對運輸貨物的目的地是不是一樣的，貨物與貨物之間能不能夠在一起運輸，減少運輸的風險，不同的產品對運輸的工具要求也不一樣，所以這就要求企業在運輸搭配中需要考慮到的.通過這些來降低物流運輸的成本.
4.2.2計劃最佳的運輸策略.在貨物的運輸中，一般依靠的運輸工具是公路、鐵路、水運、航空等等一些其他的運輸方式.在這里面，主要是以公里運輸為主要的，針對不同的產品運輸進行選擇不同的運輸工具.對于需要貨物的時間比較急、貨物相對于貴重、貨物的保質期等這種情況來可以選擇較快的空運方式.一些貨物量相對大，對時間的要求不是很高的可以用鐵路進行運輸.針對不同的貨物來選取不一樣的運輸方式，有利于降低運輸成本.對于運輸方式運用的不合理，這樣不僅浪費人力，還會加大運輸的成本.因此，一個合理的運輸方式對運輸成本很重要.
4.2.3加快物流的速度，降低物流的成本.物流速度的提高，可以子在一定的程度上減少企業中的資金費用，減少物流運輸的時間，降低貨物在倉庫中存放的時間，進一步的節省物流的成本.在物流的運輸中可以加快物流的速度，按照物流的原理和方法，減少流動資金的占用，提高物流的運轉速度，讓物流的成本達到最低.
4.3控制倉庫儲存的方法
運輸成本不僅是物流運輸企業成本中的重要一部分，倉庫儲存同樣也是物流運輸企業中很重的一部分，所以需要對倉庫儲存實行有效的控制.一個好的倉庫儲存需要對已有的貨物進行分類存放，分類的進行管理，不斷地完善倉庫儲存的規模，加快貨物的運行速度，堅持先進先出的原則，把貨物的存放時間達到最短，將存放中的成本和維護成本也達到最小化.共同提高貨物的倉庫的利用率，控制好倉庫中的費用.
5結束語
關鍵詞物流成本核算物流管理
發達國家的現代物流業起步較早，有著龐大的市場規模以及先進的技術和組織管理條件支撐，其發展水平較高。我國引入現代物流管理的理念已有20余年，國家的物流政策從無到有逐步完善和細化，但目前還未出臺任何針對現代物流企業的財務管理的規定或會計核算制度，關于如何核算物流企業成本以滿足財務會計需要的理論研究和實務探討十分缺乏，各個物流企業根據自己對物流成本概念的理解，運用傳統的成本核算方法核算企業成本，使企業所核算的物流成本信息缺乏準確性和可比性。因此，分析我國物流企業成本核算的現狀，探索物流企業成本核算的對策很有必要。
1物流企業成本核算的困惑
目前，物流企業成本核算在理論上尚沒有統一的方法，在實務中也沒有可參考的模式，因此呈現出多樣化的現狀，主要有以下幾種情況：
一是傳統運輸業轉型的物流企業，其成本核算均沿用交通運輸企業的成本核算方法。如擁有公路運輸資產的轉型企業，其成本計算對象主要有三種類型：①以業務劃分，如貨運業務、裝卸業務；②以營運工具劃分，如貨柜車、散貨車、空調車、冷凍車；③以運輸路線來劃分，并把成本費用構成細分為：運輸營運成本、倉儲成本、管理費用。通常該類企業的物流成本核算是由運輸營運成本與倉儲成本的簡單累加構成，其缺陷是沒有從企業整體業務考慮來確定成本計算對象，無法提供不同業務或者不同客戶的成本，也無法計算企業提供增值服務的成本，影響了成本核算的準確程度。
二是第三方物流企業具有資產型、多功能、大規模的特點，通過提供物流服務實現資產的增值。因此，第三方物流企業把物流服務看成是一種無形產品，把相關物流功能整合成的合同服務作為成本計算對象，比照制造企業細分成本項目為：直接材料、直接人工、間接費用，而營業費用（包括銷售人員的工資和傭金、廣告費用、售后服務費）、管理費用（主要是與研究、開發和總體管理有關的費用，如新的物流服務開發，運輸路線、運輸方式的優化，倉庫儲存的優化，針對不同的客戶開發不同的增值服務等）作為期間費用。物流企業的直接材料、直接人工占企業總成本的比重很小，而間接費用比重卻很大，因此間接費用能否合理分配到成本計算對象至關重要。可此類比照制造企業細分成本項目的方法，缺乏合理有效的間接費用分配，只是采用按月分攤間接費用，削弱了間接費用與各個合同服務之間的關聯度，歪曲了各個成本計算對象的成本信息。
三是為生產企業從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心，采用以營業費用、管理費用、財務費用三項總費用計算企業的成本費用。為了便于客戶談判，通常采用的辦法是以上年的實際營運情況，制定一個參照基準費率（上年成本費用總額/上年配送總金額），再根據配送物品具體特征、客戶重要性程度、客戶的需要等具體情況在基準費率基礎上制定
四是浮動費率。業務部門與客戶定價基礎就是浮動費率加目標利潤率。這種成本計算方法只是按月歸集實際費用，談不上成本核算，因為沒有確定成本計算對象。
五是郵政企業因其業務繁雜，求得單項業務成本的計算一直是通過“倒扣法”得到的，即從收入中扣除一定百分比的利潤，剩余部分被作為成本，在每個會計期間與收入配比。各項業務“倒扣”得到的成本總額與實際發生的費用總額差異很大，不得不采取人為調節的方式，在報表中的成本費用無法得到真實的反映，無法真正體現出收入與費用的配比。
上述情況可看出，我國物流企業根據自己對物流成本概念的理解，運用傳統的成本核算方法核算企業成本，造成物流成本核算的隨意性，加上傳統成本核算方法的局限性，使物流企業所核算的成本信息缺乏準確性和可比性。此外，我國大多數企業還沒有真正計算過物流成本，并不知道物流成本占總成本多大比重；即使個別企業曾經計算過，也會因為采用計算標準不統一，顯性成本和隱性成本各自內涵的確認不統一，區分依據的不統一等，造成核算結果千差萬別，導致計算結果間缺乏可比性，這就是我國物流企業成本核算的困惑。
2物流企業成本核算的對策
鑒于物流企業成本核算的困惑，應該完整理解物流成本的概念，分析物流成本的本質；解決物流成本管理的現實要求和現行會計制度之間的技術性沖突；尋求物流企業成本核算的方法。以下從這三個方面作初步的探討：
2.1完整理解物流成本的概念，分析物流成本的本質
目前，我國企業基本上是根據會計報表的分類方法，將成本分為生產成本和銷售成本，將物流成本與銷售成本混在一起，這是對物流成本理解的不完整。從物流實際運作的過程來看，由于所處的階段不同物流有供應物流、生產物流、銷售物流、回收物流和廢棄物流，每個階段都有相對應的物流成本。而銷售物流只是物流的一個階段，其物流成本充其量僅是整個物流成本的一個部分。因此，要以企業的客戶服務目標為前提，將物流看成是一個完整的體系，全面考慮客戶服務成本、運輸成本、倉儲成本、定單處理/信息系統成本、批量成本、庫存持有成本和包裝成本等，將覆蓋物流全過程的費用全部計入物流成本。
物流企業的成本就是消耗在物流業務方面的顯性成本與隱性成本之和。物流顯性成本包括：倉庫租金、運輸費用、包裝費用、裝卸費用、加工費用、定單清關費用、人員工資、管理費用、辦公費用、應交稅金、設備折舊費用、設施折舊費用、物流軟件費用等。物流隱性成本包括：庫存資金占用成本、庫存積壓降價處理、庫存呆滯產品成本、啟返程空載成本、產品損壞成本、退貨損失費用、缺貨損失費用、異地調貨費用、設備設施閑置成本等。
我國現有的會計核算體系，是利用現有的財務報表進行物流成本核算。而企業的兩個主要會計報表是資產負債表和損益表，分別反映的是一個企業在特定時點上的財務狀況和一定時期內與企業經營相關的收入及費用成本。在此情況下，體現在會計報表中的物流成本有運輸費用、包裝費用、裝卸費用、倉儲租賃費用、流通加工費用等，屬于可視成本開支，即顯性成本。另一類隱性成本，如庫存積壓降價處理、庫存呆滯產品、回程空載、產品損耗、退貨、缺貨損失等，也應該計入企業物流成本的范疇。但由于資產負債表和損益表這兩張會計報表在確認、分類、報告等方面都必須遵循現行會計準則的要求，導致了物流成本分析的“剝離”缺陷和“不完全”缺陷缺陷。以庫存成本為例，根據企業會計準則，在庫存成本中不要求確認及分配有關庫存維持的費用，如保險、積壓物降價處理、呆滯產品成本等，這部分就是未在會計報表中體現的隱性庫存成本部分。另外，對于企業總的人工費、辦公費在多大程度上用于物流活動，歸入物流成本，仍然存在著一個如何剝離的問題，這是另一類隱性成本。
2.2解決物流成本管理的現實要求和現行會計制度之間的技術性沖突
現有的會計核算制度是按照勞動力和產品來分攤企業成本的，所以在企業的“損益表”中并無物流成本的直接記錄，沒有單獨考慮到物流成本的問題，物流成本的各個項目分散在企業成本核算的不同會計帳戶中，如物料回運成本常常包含在貨物的購入成本或產品銷售成本之中；廠內運輸成本常常是計入生產成本的；訂單處理成本可能包含在銷售費用之中；部分存貨持有成本又可能包含在財務費用之中等等，從現行的會計系統中無法直接得到各個物流成本項目的金額，物流管理無法獲得準確的物流成本數據。
日本于20世紀50年代末60年代初從美國引入現代物流，至1977年，日本運輸省流通對策部根據流通理論和經濟活動制訂了計算物流成本的基本方法，公布了《物流成本計算統一標準》；1992年日本通產省政策局流通產業課又編寫了《物流成本計算實用手冊》，使得日本企業能清楚地了解公司在物流業務方面的費用開支，從此為日本現代物流的發展奠定了基礎。2000年國際物流博覽會提供的資料顯示，日本主要制造業的物流成本占銷售額的比例已由1975年的10.16%下降到1999年的8.09%，宏觀物流成本占日本GDP的比例由1991年的10.6%下降到1997年的9.6%，這一成本水平低于美國1997年的10.02%。
可見，明確各個物流子系統中物流成本的可能構成，建立科學的物流管理會計制度，解決物流成本管理的現實要求和現行會計制度之間的技術性沖突，使物流成本管理與財務會計在系統上聯結起來是解決物流企業成本核算困惑的對策之一。
2.3采用模糊統計方法分析隱性物流成本
在物流活動中，隱性物流成本往往占有較大比重。上述“剝離”缺陷形成的隱性成本，導致了物流成本的模糊和低估，可用模糊聚類分析法，從相關成本、費用中將物流成本分離出來。聚類分析（也稱群分析、點群分析）是一種新興的多元模糊統計方法。在古老的分類學中，人們主要依靠經驗和專業知識，很少利用數學。隨著生產技術和科學的發展，分類越來越細，以至有時光憑經驗和專業知識還不能進行確切分類，于是統計這個有用的工具逐漸被引進到分類學中，形成了數值分類學。近些年來，數理統計的多元分析方法有了迅速的發展，多元分析的技術自然被引用到分類學中，于是從數值分類學中逐漸地分離出聚類分析這個新的分支。
聚類分析主要用于辨認具有相似性的事物，并根據彼此不同的特性加以“聚類”，使同一類的事物具有高度的相同性。簡言之這是一種把事物按其相似程度進行分類，并尋找不同類別事物特征的分析工具。
聚類分析應用在物流成本分析時，涉及到宏觀經濟和微觀經濟的各個層面。在微觀層，企業可以通過聚類分析掌握物流成本細分的原則，了解不同物流環節的成本特征，也可以借此確定主要控制策略；而在宏觀層，聚類分析與因子分析等相結合，可以統一隱性物流成本的概念，進而統一核算標準。
對于“不完全”缺陷形成的隱性成本用模糊集合來描述。根據模糊數學理論，集合依其是否具備明確的內涵和清晰的外延邊界，又可分為普通集合和模糊集合。前者對應的是一個明確的概念，概念具有明確的內涵和清晰的外延；后者則是對應一個模糊概念，概念的內涵和外延都是不確定的。如未記入會計賬戶，但屬于物流成本的隱性成本和費用，其內涵和外延一般都難以確定，因此對于這類模糊概念，只能用模糊集合來描述。模糊集合是用隸屬度的大小程度來說明的。隸屬度是用來度量“亦此亦彼”模糊程度的指標。它的取值介與（0，1）之間。如果等于零，說明完全不屬于物流成本；等于1，說明完全屬于物流成本，也就是顯性成本的概念。元素和集合的關系摒棄了“非此即彼”的確定性，而表現出“亦此亦彼”的模糊性。因此在核算物流成本時，就能對這些模糊的模棱兩可的隱性費用準確地說出它們屬于“物流成本”的程度應該是多少。
3結語
物流成本管理的研究工作在我國尚處于起步階段，目前還沒有建立專門的物流成本核算體系，缺乏規范的核算，但是有不少企業已在探討和摸索，取得了一些積極的成果。理論界也在積極探討關于建立統一的物流成本計算標準的問題。通過對物流成本的管理來改善物流流程，降低成本，提高效益，已經成為我國物流業的核心問題。
參考文獻
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制造行業的供應鏈有三個階段，第一是制造行業企業內部的業務整合，即完成典型ERP構架；第二是建立企業社區，優化供應商之間的供應鏈；第三，完成從生產原材料到客戶的所有業務流程協同，實現供求關系的結合。中國制造業目前還處于第一階段，制造業的供應鏈成本高以及物流企業管理分散正在影響著中國制造業的發展。
制造企業內部業務組合
建立企業社區
所有業務流程協同
制造行業的供應鏈發展的三個階段
市場競爭持續不斷、產品技術的差異不斷縮小、集成度不斷提高，是整個市場現狀的真實寫照。隨著產品生命周期的縮短、定單變化的起伏加大以及產品交貨期的壓力倍增，元器件采購和成品銷售這一頭一尾，已成為電子制造企業發展與生存的關鍵。而作為采購管理與采購行為的基礎，采購分析的重要性更是日益突出。
一、生產型企業在運做之初就必須意識到采購分析的重要
普遍而言，生產型企業通常要用銷售額的40-70%來進行原材料和元器件的采購。采購的速度、效率、訂單的執行情況會直接影響到企業是否能夠快速靈活地滿足下游客戶的需求。因此，生產型企業在運做之初就必須意識到：作為整個供應鏈管理的重要一環，采購分析對于企業成本的控制相當重要。采購分析沒有做好，意味著企業的供應鏈和成本沒有控制好，企業的經營、生存和發展就存在問題。
國內許多中小型規模的企業并沒有采購分析的概念，只是當企業規模達到一定程度才意識到采購分析的重要；相比之下，臺灣的電子制造公司則設立了專門的采購管理部門來執行采購分析。
二、采購的原則就是一切從供應鏈的成本角度出發
所謂采購分析，既是分析該買什么、買多少、什么時候買、花多少錢、什么時候得到以及怎樣得到的問題。由此可見，采購分析需要考慮的基本信息包括所采購物料的成本分析、交貨時間和地點、交易的付款期限等等。成本分析是其中最重要的部分，買家們不僅要考慮最原始的物料成本，也要考慮上游供應商的成本。
采購的原則就是一切從供應鏈的成本角度出發，供應商的成本也是總成本的一部分。臺灣電子制造廠商大多在大陸設有工廠，假如他們的供應商在臺灣有工廠，但在大陸沒有工廠，勢必牽扯到供應器件的運輸成本。不論這一運輸費用誰來出，總是客觀存在、并會打進總成本的。因此，要求本地化的采購比例要越來越多，只有這樣供應商和采購商的整體競爭力才能得到加強。采購商要從長遠出發，多考慮整個供應鏈的成本。讓供應商賺到足夠的利潤，才會有長遠的合作關系。
三、進行采購分析要考慮到結訂單和供應周期兩個因素
在分析采購時，一定要結合庫存情況。現在絕大部分的電子產品一生產出來就在跌價。產品放在倉庫里面，就相當于錢一天天在損失，廠商所擔的風險也越高。因此，零庫存的概念大行其道。許多臺灣生產商都開始實行本地化采購，并力求越來越多的元件實現JIT，一點點把庫存減到最小。
究竟該買多少才算合適？什么時候下單最好呢？要解決這一問題通常需要考察兩個方面。首先是考察自己所接收到的訂單情況，通過參考過去"一定時間內"物料使用量的平均值和變化的幅度，把這兩個值進行加權計算，來得到未來的計劃。其次需要考察供應商的歷史供貨情況，即"一定時間內"供貨數量的平均值和變化的幅度，以計算出對供應商比較合適的交貨周期和交貨數量。
這里面有兩個信息值得說明。首先，競爭的加劇促使訂單變化快，對"一定時間內"的界定也變得越來越短(現通常為7天甚至更短)，而變化的幅度卻越來越大。其次，在進行采購分析時，不僅要考慮自己的訂單情況，也要切身結合供應商的供應能力，設身處地為他們著想，因為他們也有成本，也有供應商。
四、依據訂單類別選擇不同的供應商
在解決完上面兩個問題之后，需要分析該向誰下單的問題。采購清單通常會被劃分為三個小部分：傳統的采購訂單、JIT訂單和VMI訂單。這一分類的基礎是供應商的類別屬性，也體現出對供應商進行審查的重要性。
如何建立供應商評估系統？以臺灣廠商的經驗為例，他們對供應商的評估有一個通用的流程。首先是審查供應商的基本信息，包括公司組織結構是否健全、財務狀況是否穩定、生產的品種和產能、有哪些客戶群體等。等待供應商過了基本的審查關后，又派出由研發、采購、生產、品管等相關人員組成的團隊對其進行現場審查，做詳細的認證。之后，再由供應商開始產品送樣直到供應商的產品通過批量認證。審查供應商最重要的環節在于現場驗證和樣品抽驗階段。
目前，許多臺灣公司已經建立了信息化系統來保證采購分析流程的準確和快捷。例如明基在接到客戶訂單后，會通過ERP系統進行生產流程安排。ERP系統結合生產流程安排和庫存方面的信息，計算出物料需求清單。SRM(供應商管理)系統會根據系統中預先設置的供應商屬性，將物料需求清單分成傳統PO、JIT和VMI三個部分，并分別排出所需物料的詳細列表和具體進料時間。JIT信息可通過短信等方式通知供應商，讓其登陸公司的網站查詢訂單信息；VMI信息則及時反饋給供應商。
然而，上述流程的基礎在于穩定的市場供應。供應緊張時又當如何？供應斷鏈的情況一定會發生，當預感供應開始緊張時，通常要做兩件事：提前備料和生產周期的排整。
[關鍵詞]物流成本；物流成本管理；策略
企業物流在當今競爭激烈的市場經濟環境下，日益凸顯出其重要的地位和作用。和國外企業相比，我國企業在經營過程中產生的物流成本明顯偏高。據國際貨幣基金組織研究統計，美國、日本物流成本占GDP比例分別為10.5%、11.4%，而我國則為18.6%。另外，我國企業物流成本占貨品總成本為30%，比西方發達國家高3倍。由于物流成本90%消耗在流通環節，在生產環節只占10%，因此，探討現代企業如何加強物流成本管理已迫在眉睫。
一、企業物流成本的構成
目前，物流的權威定義來源于美國物流管理協會(1998)。該協會認為：物流是供應鏈流程的一部分，是為了滿足客戶需求而對商品、服務及相關信息從原產地到消費地的高效率、高效益的正向和反向流動及儲存進行的計劃、實施與控制過程。美國物流管理協會采用1997年日本《物流成本計算統一標準》中的按功能劃分方式來劃分物流成本，分為倉儲作業成本、存貨成本、運輸成本、管理成本4類。1.倉儲作業成本包括裝卸成本、檢貨成本、物流加工成本、補貨成本、進貨入庫成本和驗收成本。2.存貨成本包括庫存占壓資金的利息，把庫存占壓資金的利息加入物流成本，這是現代物流與傳統物流費用計算的最大區別，它把降低物流成本與加速資金周轉統一起來。3.運輸成本包括公路運輸和其他運輸費用及貨主費用，貨主費用包括運輸部門運作和裝卸費用。4.管理成本也稱物流管理費用，包括訂單處理成本和采購處理成本。在美國是按照美國的歷史情況由專家確定一個固定比例，乘以倉儲作業成本、存貨成本和運輸成本的總和得出來的。
二、企業物流成本管理存在的問題
一是對物流成本沒有分列記賬。物流在企業財務會計制度中沒有單獨的項目，一般是將企業所有的成本都列在費用一欄中，因而較難對企業發生的各種物流費用作出明確、全面的計算與分析。
二是對于物流費用的核算方法的失誤，不能從外部把握企業實際的物流成本。在通常的企業財務決算表中，所表示的物流費核算的是企業對外部運輸業者所支付的運輸費或向倉庫支付的商品保管費等傳統的物流費用，相反，對于企業內與物流中心相關的人員費、設備折舊費、固定資產稅等各種費用則是與企業其他經費統一計算，因而，從現代物流管理的角度看，企業難以從外部正確把握實際的企業物流成本。
三是對物流成本的計算和控制分散進行。對物流成本的計算和控制，各企業通常是分散進行，也就是說，各企業根據自己不同的理解和認識來把握物流成本，這樣就帶來了一個管理上的問題，即企業間無法就物流成本進行比較分析，也無法得出產業平均物流成本值，因而無法真正衡量各企業相對的物流績效。
四是對物流成本的組成不能清楚地劃分。在一般的物流成本中，物流部門完全無法掌握的成本很多，例如保管費中過量進貨、過量生產、銷售殘留品的在庫維持以及緊急輸送等產生的費用都是納入其中的，因此增加了物流成本管理的難度。
五是不能從銷售關聯角度清楚地劃分計算分類項的物流成本。從銷售關聯的角度看，物流成本中過量服務所產生的成本與標準服務所產生的成本是混在一起的，例如許多企業將銷售促進費都算在物流成本中。六是沒有從物流的“效益遞反”規律來對物流成本進行控制管理。由于物流成本是以物流活動全體為對象，所以它是企業唯一的、基本的、共同的管理數據。另一方面，物流成本中各項目間存在此消彼長的關系，亦即某些項目成本的削減，又可能引起其他項目成本的增加，因此，物流成本間各項目是相互關聯的。此外，對物流成本的乘數效應不了解，沒有充分應用該效應來改進物流成本的管理和控制。物流成本削減有乘數效果，例如，如果銷售額為100億元，物流成本為10億元，那么物流成本削減1億元，不僅直接產生了1億元的利益，而且因為物流成本占銷售額的10%，所以間接增加了10億元的利益，這就是物流成本削減的乘數效應，但是企業在物流成本管理上表現出來的卻往往忽視了這種乘數效應，以至于對物流成本的控制不力，不能體現出物流成本削減所帶來的巨大的乘數效益。
三、企業物流成本管理改進策略
1.創新物流成本管理機制
第一，完善人才激勵機制，強化物流成本意識。在責權利一致的原則下，完善人才激勵機制，將個人利益與物流成本管理績效掛鉤，推行市場經濟體制下的“年薪制”，克服“月薪制”造成的人員短期行為，對貢獻突出的人員予以精神和物質獎勵。政府可以在職稱評定、職務晉升、工資福利和住房等方面予以一定的政策傾斜。
第二，實施TCM戰略，建立物流成本管理組織體系。全面成本管理(TotalCostManagement)戰略強調企業全員參與成本管理，將員工個人目標融入企業整體目標之中;TCM突出“以人為本”的現代管理理念，綜合利用系統觀點、現代管理技術和目標管理策略，對物流成本進行整體管理和控制，從而有利于克服物流成本的“二律背反”現象。為此，企業應加大TCM宣傳力度，強化決策層的物流成本意識，使全體員工樹立成本效益觀，積極參與成本管理，為TCM的實施營建群眾性的良好氛圍，并應加強對成本管理的領導，確立物流成本管理的應有地位，組建權威的管理機構，全面負責和協調物流管理工作，研究和規劃物流成本管理的遠景任務和目標。
第三，構筑有效的物資采購成本控制體系。應設法降低物料采購的各項費用，強化采購人員的業務素質，積極采用JIT(Just-In-Time)采購、供應鏈采購和網上采購、外包采購等現代采購技術，按照物項采購價值實施ABC技術分類管理，將集中采購與分散采購、現貨采購與遠期合同采購、直接采購與間接采購有機地結合起來。物資采購應通過合理的價值分析(物資價值=功能/成本)，選擇質優價廉的物資，從而降低采購成本。同時，企業應建立科學的供應商調查、評審、遴選體系，建立和完善索賠制度。
第四，系統分析綜合控制，實現供應鏈一體化。現代物流成本控制不僅要強調局部控制，更應重視系統化的綜合控制。企業應按照現代物流的系統理念，從總成本的角度出發，分析研究物流各環節的成本控制，整合各項物流業務，追求整個物流系統的效率化。可以物流成本最小化為最終目標，選擇物流聯盟和第三方物流(TPL)等新型物流模式，通過實施TPL戰略，將部分或全部物流業務外包給專業物流機構，利用TPL專業優勢、規模效應和增值服務有效節約物流成本，提高資金周轉率。2003年，歐盟TPL約占其物流總量的35%，而中國僅為15%左右，隨著市場競爭激烈化，新型物流供應鏈管理不斷得到發展，應考慮從產品制成到最終用戶整個過程的整合優化，協調企業與供貨商、運輸商、客戶之間的關系，實現信息共享、技術擴散、資源優化配置，以一體化的供應鏈管理在全球尋求資源采購、生產制造和產品分銷。例如，零售巨頭沃爾瑪公司與寶潔公司的產銷聯盟，使產銷雙方緊密聯系，從而能及時應對市場變化，削減交易成本、在庫成本和流通費用，兩者產銷聯盟已成為供應鏈管理的典范。
第五，建立物流成本綜合管理框架。物流綜合成本控制的實現框架一般由橫向控制、物流成本縱向控制和計算機網絡管理系統控制三部分組成。物流成本橫向控制主要有物流成本的預測、計劃、計算、分析、信息反饋和控制、決策等步驟，物流成本控制與決策是以物流成本資料為依據，結合其他技術、經濟因素等進行研究、分析，決定采取的行動方針，并進行可行性分析后選擇最佳方案。物流成本縱向控制也是物流過程的優化管理。
物流過程是具有創造時空價值的經濟活動過程，要達到最大的市場價值，就必須保證物流各環節的最佳配置。物流系統是一個龐大而復雜的系統，對其進行縱向優化需要借助適當控制方法和手段，使其與橫向控制交織進行。常見技術手段包括作業成本管理法、數理分析方法等。通過引入計算機網絡系統實現供應鏈一體化，可以大大提高控制的效率。采購人員根據計算機管理信息系統提供的功能，收集并匯總各機構訂貨的商品名稱、訂貨數量，根據供貨商的可供商品貨源、供貨價格、交貨期限、供貨商的信譽等資料，向指定供貨商下達采購指令，而供貨商則能根據網絡中心轉來的相關信息及時安排出貨，如此便能實現系統最大效率。
2.構建物流成本管理制度
對物流成本在一定程度上的準確把握有助于改善企業物流管理。傳統會計實踐在物流成本核算上不足以提供足夠而準確的物流總成本信息，不利于企業物流成本管理。物流責任會計就是根據不同級別的物流管理人員和管理部門應負的責任，收集、匯總及報告其有關資料的一種會計制度。它能將成本核算與責任實體控制有機地結合起來，以“誰受益，誰承擔”的原則歸集成本。這里面重要的是明確物流責任中心。所謂物流責任中心是指由一個主管人員負責，承擔規定責任并具有相應權利的內部物流單位。合理劃分好責任中心后，然后再以它們為對象，搜集和報告其計劃數據和執行過程中的實際數據，對此進行控制、分析和評價，促使物流計劃和控制不斷相互起作用。基本內容包括：第一、事前編制責任預算或責任成本預算;第二、事中進行日常控制和核算;第三、事后進行業績考核。通過各個責任層次對內部物流活動進行監督控制，并將物流活動組成一個有機整體，使各部門和環節為實現物流系統總目標擔負各自責任，并通過各物流責任中心信息反饋，使物流系統決策部門隨時掌握情況，發現問題和解決問題，可以有效降低物流成本，提高物流系統效益。
3.多方聯動降低物流成本
(1)通過物流合理化降低物流成本。物流合理化是指使一切物流活動和物流設施趨于合理，以盡可能低的成本進行高質量的物流活動。物流的各個活動的成本往往此消彼長，若不綜合考慮必然會造成物流費用的極大浪費。物流的合理化要根據實際物流流程來設計規劃，不能單純地強調某一個環節的合理、有效、節省成本，而是要從企業經營的整體考慮。正因為如此，設計一個合理的物流運營方案，絕非開幾次會議就能解決，而需要廣博的知識及廣泛的調查，這里包括運輸方式、運輸路線的選擇，還有倉庫位置的選擇、貨物的堆碼技術等各個領域的知識。(2)通過加快物流速度降低物流成本。提高物流速度，可以減少資金占用，縮短物流周期，降低存儲費用，從而節省物流成本。海爾公司提出“零運營資本”就是靠加快采購物流、生產物流、銷售物流的速度來縮短整個物流周期，提高資金的利用率，從而達到零運營成本。美國生產企業的物流速度平均每年16～18次，而我國企業還不到2次，也就是說，生產同樣的東西，我們需要的物流資金是對方的8～9倍。可見，通過提高物流效率來降低物流成本的空間非常巨大，這里蘊涵著一個亟待開采的金礦。
(3)通過優化流通全過程降低物流成本。對于一個企業來講，控制物流成本不單單是本企業的事，或僅僅追求本企業物流的效率化，而應該考慮從產品制成到送達最終用戶的整個供應鏈過程的物流成本效率化，即物流設施的投資或擴建與否要視整個流通渠道的發展和要求而定。例如，原來有些廠商是直接面對批發商經營的，因此，很多物流中心是與批發商物流中心相吻合，從事大批量的商品分撥配送。然而，隨著零售業中的便民店、折扣店的迅猛發展，客觀上要求廠商必須適應這種新型的業態形式，展開直接面向零售店鋪的物流配送活動。在這種情況下，原來的投資就有可能沉淀，同時又要求建立新型的符合現代物流發展要求的物流配送中心，這些投資盡管從本企業來看，增加了物流成本，但從整個流通過程來看，卻大大提高了物流效益。
(4)通過整合物流職能管理降低物流成本。隨著當今企業之間價格競爭的激化，ECR等新型供應鏈管理體制不斷得到發展與普及。這種新型的物流管理體制使得客戶除了對價格提出較高的要求外，更要求企業能有效地縮短商品周轉時間，真正做到快速、及時、準確、高效的管理。要實現上述目標，僅僅本企業的物流體制具有效率化是不夠的，它需要企業協調與其他企業(如上游配套件供應商等)以及客戶、運輸業者(第三方物流供應商)之間的關系，實現整個供應鏈活動的效率化。
(5)通過優化物流服務，降低物流成本。提高對客戶的物流服務水平是企業確保長期收益的最重要手段。從某種意義上來講，提高客戶服務水平是降低物流成本的有效方法之一。但是，超過必要量的物流服務不僅不能帶來物流成本的下降，反而有礙于物流效益的實現。所以，在正常情況下，為了既保證提高對客戶的物流服務質量，又防止出現過剩的物流服務，企業應當在考慮客戶產業特征和商品特性的基礎上，與客戶充分協調，探討有關物流配送的組合、降低物流成本等問題，如果能夠實現1周2-3次的配送，可以商討將由此而產生的收益與客戶分享，從而相互促進，在提高物流服務質量的前提下，尋求降低物流成本的最佳途徑。
【摘要】文章分析了資源流成本會計的演進過程、基本核算原理和發展趨勢,指出我國現在處于工業化中期階段,需要大量消耗資源,資源流成本會計的應用可以幫助企業從源頭上實現廢棄物的減量化和資源化。
【關鍵詞】資源流;成本;環境管理;生態效率
一、資源流成本會計的產生背景
資源流成本會計(ResourceFlowCostAccounting,RFCA)是我國會計學界借鑒德國材料流轉成本會計發展起來的。目的是針對國內制造企業對資源大量需求的嚴峻形勢,通過對生產流程的精確核算和控制,在提高資源利用率的同時降低對環境的影響,從而實現經濟效益的提高和環境負荷的減輕,達到經濟效益和環境效益的協調發展,促進兩型社會的生態化建設。所以探尋資源流成本會計的產生背景就需要追溯到材料流轉成本會計(MaterialFlowCostAccounting,MFCA)。
德國的材料流轉成本會計(下稱MFCA)開始于環境保護措施,即傳統的環境管理方法。最初其強調在生產流程的末端通過環保技術進行污染控制以及為遵守環保政策而進行的環境管理;隨著可持續發展的要求和環境意識的增強,在環境管理會計領域進行了更深入的研究,結合環境成本從更大范圍考慮成本的降低;后來隨著流量管理研究的深入和生態效率概念的提出,MFCA結合物質流分析和工業生態學的理論有了突破性的進展。它在生產流程的各個節點考慮材料的流轉變化從而查找成本損失的原因和改進措施。將環境成本的概念擴展到整個生產過程并發展形成六類材料流成本,從而清晰地界定生產過程中的各種成本,使其具有可視化的特征,為進一步的改進提供基礎數據,同時使企業可以據此提出改善措施。所以說,材料流轉會計是在推進環境管理,發展環境管理會計的過程中發展起來的,屬于微觀層面環境管理會計的一個工具。其發展軌跡和思想脈絡如圖1所示。
二、資源流成本會計的研究情況
資源流成本會計源于德國的材料流轉成本會計。德國材料流轉成本會計的原型是由德國管理與環境協會(IMU)的創立者、奧格斯堡(Augsburg)大學的貝恩德·瓦格納教授(BerndWagner)提出的。其目標是通過流量管理(FlowManagement)的手段減輕環境壓力和降低成本,同時提高經濟效率和環境效率。此后,德國的學者對流量管理和材料流成本核算進行了較深入的研究。斯蒂芬·伊爾勒博士(Dr.StefanEnzler)和馬科斯·斯卓勃博士(Dr.Markus
Strobel)在《流量管理——通過材料流轉導向的管理理念來降低成本和減輕環境污染》一文中,對流量管理的基本思想和流量管理的工具進行了論述。斯卓勃(Strobel)和雷德蒙(Redmann)在2000年寫了《流轉成本會計——基于實際的材料流轉通過會計的方法
降低成本和減輕對環境的壓力》一文,詳細地論述了材料流成本核算的相關內容,包括材料流成本核算的目標、基本思想及方法。
該方法在德國一經提出,即得到了國際社會的廣泛認同,特別是在資源匱乏的日本迅速得到了推廣應用。1999年,日本經濟貿易和工業部(METI)委托的“世紀工程”中的一個項目第一個將MFCA引入企業界;2002財年,全球環境戰略研究所(IGES)屬下的關西研究中心和日本涂料有限公司及鹽野義有限公司合作實施了第二個這種項目。日本經濟事務部(METI)組織專家對全世界范圍內關于環境成本會計核算技術的規定進行了研究,并在此基礎上對MFCA方法進行了修正,以使其能更方便地應用于企業生產經營過程。在日本,近年來每年都會出具一份資源流成本會計指南(GuideforMaterialFlowCostAccounting)。
與此同時,美國將其研究重點定位于和計算機系統的結合應用。以上三個國家進行的MFCA研究有一個共同特點:他們都將該研究和每個國家的企業活動結合起來,在公司組織和研究機構的合作下展開。這種企業界和研究機構站在同一立場抱著同樣的愿望進行共同的研究具有深遠的社會意義,迅速推動了該研究的進展。
在國內,典型的物質流分析文獻是陸鐘武院士及其研究團隊對鋼鐵物質流研究的系列成果。此外,還有一些與物質流分析緊密相關的工業生態學方面的文獻研究資料。這些文獻幾乎全是從自然科學或工程科學角度進行研究的,會計學領域對資源流成本核算的研究還很少見。
我國制造企業對資源的利用情況有別于發達國家。發達國家如德國和日本現已處于后工業化時期,其產業結構上幾乎很少有礦山、采料等高耗能、高污染產業,故研究的工業化問題主要是如何向高附加值的后端加工工業延伸。而我國則剛剛進入工業化中期階段,粗放型經濟增長方式沒有根本改變,還需要經歷一個資源消耗階段,所以從源頭上實現廢棄物的減量化,控制污染是我國企業面臨的更為嚴峻的課題。因此針對我國處于改變傳統增長模式,走新型工業化道路的階段,借助國外已有的研究基礎,吸收工業生態學中的原料與能源流動(materialandenergyflow)分析、物質減量化(dematerialization)理論以及生態效益(eco-efficiency)等理論方法,將材料流概念向資源流內涵擴展,構建適合我國企業的資源流成本會計理論和方法具有迫切的現實要求和深遠的社會意義。根據RFCA核算方法,通過量化資源流轉系統中的各個因素,尋找廢棄物轉變為資源的材料流改進環節,優化整合企業所有的環境保護技術,有望達到提高資源利用效率和降低企業環境負荷的目的,從而促進企業經濟目標和環境目標的協調發展。
三、資源流成本核算方法的發展脈絡和基本原理
MFCA起源于環境管理系統內部應用的“輸入輸出平衡”,又叫做物料平衡或企業的生態平衡。該方法是為了獲得用于報告目的的環境指標,例如材料購買比率、各種所耗能量的百分比、廢物輸出的百分比等等。最初的指標僅用實物單位,比如每單位所產生的廢物的噸數,或每單位所耗能源的千瓦/小時數。后來根據公司決策者的需要又將其轉換為貨幣單位,如人均每年單位能源成本、單位原材料成本、單位廢棄物成本等等。
德國首先在一個大型制藥公司實施了材料流成本核算的項目。他們首先從生產過程的末端開始,然后循著物質流的軌跡追溯到其開端,直到材料的購買。后來的研究是從這兩個方向追蹤材料流,并將材料流成本分為三大部分:輸入端購買材料的材料成本、生產過程中處置材料的系統成本和輸出端的運輸或處置成本。之后根據研究結果的反饋對損失成本進行了更精確的分析,按形成產品還是廢棄物的不同將上述三類成本細分為六類:最終成為產品(包括包裝物)的材料成本;形成材料損失(殘余廢棄物)的材料成本;生產產品過程中發生的系統成本;在材料損失發生前處理材料損失的系統成本;在材料損失發生后處理材料損失的系統成本,該部分成本通常又叫做末端成本;廢棄物的處置成本。成本分類如圖2所示。
從上述矩陣可以看到:材料成本的比例占了總成本的74%,是相當高的,其次是系統成本,傳統觀念中認為損失成本最大的廢棄物成本反而是最低的。同時,還可看到,材料損失也大大高于正常的會計制度計算的結果。所以,從矩陣結果得出結論:在材料方面尋求成本節約比在人工費上更具潛力。從德國統計年鑒得到的總體統計數據也可以作為佐證。平均來看,在德國制造業,材料成本占到全部成本的54%,人工費用僅占18%,其他成本占28%。日本的情況也基本相似。轉貼于中國-因此,下一步就需要沿著材料流追蹤材料損失的源頭,然后尋求相應的改進措施,這就進入到環境管理的改善提高階段。之后人們提出的環境材料的選擇、產品的生態設計、工藝上的清潔生產等具體措施可以說都源于MFCA對材料損失成本的挖掘和發現,只有在材料成本清晰透明的時候減輕環境負擔并降低成本的綜合措施才能得以實施。
至此,可以發現,MFCA就像CT掃描儀一樣能夠分析公司目前的狀況。運用MFCA可以觀察公司內部的情況并檢查其健康狀況。正如瓦格納教授所說,MFCA提供給公司一面審查自己的鏡子。本文由中國收集整理。
隨著MFCA的進一步發展和人們對資源和環境問題認識的深入,后來的有些文獻將材料(material)的概念轉換為資源(resource)的概念,這是符合時代要求的,當前要研究的內容也必須擴展到資源的范疇,以后的研究也需要在空間上分別向資源耗用的前后端延伸。事實上,國外已經開始將生產制造流程和供應鏈及消費者聯系起來,我國的現實情況還要求我們關注資源的最初來源。所以將材料流轉成本會計(MFCA)發展為資源流成本會計(RFCA)既是國際發展的趨勢更是我國的現實要求。
四、展望和思考
(一)資源流成本會計的現實意義
從經濟的視角看,資源流成本會計以實際的資源成本為基礎,通過對分層次的資源流程圖及其數據的精確分析,提高了資源利用的透明度。這給人們探尋產品設計的新方法和提高效率的新措施指明了路徑,從而可以成功地減少資源和能源的投入,降低成本,提高企業生產力。
從生態的視角看,材料流成本會計強調通過減少耗用材料和能源的數量削減成本,這自然減輕了環境負擔,節約了資源,產生了積極的生態效果。
因此,資源流成本會計是實施和運行綜合環境管理系統及提高生態效率的重要工具,幫助企業在提高盈利的同時減少對環境的影響,實現經濟效益和環境效益的雙贏,促進生態化社會的發展。
(二)資源流成本會計的未來趨勢
運用資源流成本會計這一環境管理會計工具,可以將材料利用效率的提高和對環境的減負結合起來。但通過深入考察可以發現,這種減負的最終實現除了針對材料損失的發生節點挖掘出的清潔生產、生態設計等戰術性的環境管理手段外,還需要戰略上的功能結構重組、技術上的信息系統重構。這些觀念和技術越早引入,資源流成本會計的發展就越有前途。
1.功能結構重組——將資源流作為一個共同的交流溝通核心
在很多公司包括日本、德國參與資源流試點項目的公司,不同部門的職員之間很少交流,不能溝通和相互理解。行政管理者了解很多會計和市場知識,但他們不能理解包括資源流在內的技術生產過程的復雜情況;技術人員對資源流的透明度有較強程度的理解,但僅限于實物方面,而不是貨幣量度方面,他們沒有優良的成本信息,他們不得不竭力完成定量和定性的生產目標并解決技術問題;環境管理部門的人員又試圖激勵員工遵守ISO標準,但他們很少有成本或技術支持等方面的信息。
所以,未來的任務是將這些人聚集在一起并使他們相互溝通和理解。而資源流成本會計可通過分層次的流程圖使整個公司的資源流達到清晰的可視化。利用這一溝通工具,來自各個部門、各個生產流程的人員可以通過討論資源流這一共同問題加強交流和溝通。當然,要使這一溝通工具能有效使用,需要根據資源流流程對各個功能部門進行重組,以實現其通暢的對話和交流,這是今后應重點研究的問題之一。
2.信息系統重構——用一體化信息系統實現資源流數據的即時處理和分析
由于資源流成本會計需要大量的基礎性數量數據和成本數據,人們都認識到僅用手工收集數據長遠來看是沒有前途的,所以一些附加的計算機軟件作為收集和處理資源流數據的輔助工具被開發
了出來。例如澳大利亞的AUDITProfessional、德國的UmbertoBusiness等,但這些軟件都沒有和企業的ERP系統相連接,不能實現資源流數據的即時傳遞和處理。
認識到這一點,美國哈佛大學教授RobertB.Pojasek開發了“系統方法(theSystemsApproach)”,開始著手這方面的工作。該方法將資源流成本會計中各個流程、各個層次的流程圖和ERP系統連接起來。雖然ERP系統原則上可以提供這些信息,但由于它是根據不同的目標定制的,而且原系統流程和資源流成本會計的流程沒有統一起來,所以有時匯總的信息或者質量低劣,或者是錯誤的。
因此,未來的第二個任務是根據資源流成本會計的流程圖設計一體化的信息系統,該信息系統要能追蹤資源流從供應商——入庫——生產——包裝——出庫——消費者等各個環節的流動,將所有的資源成本和損失即時列示并計算出來。運用這種流程圖技術可以將產品生命周期的每個環節都連接起來,甚至可以和消費者聯系起來,這就將觸角伸向了供應鏈系統。所以,該任務的最終目的是在整合整個產品生命周期的資源流成本會計基礎上實現供應鏈系統的資源流成本會計的核算。
在重構了數據收集和處理的一體化信息系統后,還要考慮構建此基礎上的分析系統,通過創建分析模型,將已收集和處理的數據自動進行分析,自動形成各個決策部門所需的相關報告,比如平衡計分卡、資源流成本核算、生產報告、采購報告、環境報告等,形成一個以資源流成本會計為基礎的ERP綜合解決方案。該方案的思路如圖3所示。