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【關鍵詞】內部審計外包；優勢；缺陷；建議
在當今激烈的市場競爭中，企業很難確保所有的業務都是市場的領導者，因而，在經營過程中，將一些非核心業務的審計工作實施外包，能夠降低企業的運行成本，進而使企業可以集中力量發展自己的關鍵業務。對于企業的管理者而言，對于內部審計業務是否外包，以及實施何種程度的外包，何種情況下實施外包都是需要考慮的，其中實施外包后產生的經濟后果是其考慮的重要因素之一。
一、內部審計外包的正面經濟后果
（一）內部審計獨立性降低運營風險
研究表明，當企業自身的固有風險比較高的情況下，無論是企業的管理層還是企業的所有者都會選擇將企業的審計工作進行外包。企業需要根據自身發展戰略目標的需要，進行靈活的審計外包方式的選擇，并且充分利用注冊會計師事務所所擁有的資源優勢，利用注冊會計師事務所在一些特殊領域的專業人才以及專業技能，幫助自己實現戰略目標。將企業的內部審計進行外包并不會影響企業的正常經營管理，而僅僅只是利用事務所所具備的專業知識以及優勢來為企業的發展服務，在審計外包的任務完成之后，事務所的使命就會結束，因而不會對企業造成影響。
（二）高水準服務提高審計服務質量
首先，對于一個企業而言，內部審計部門并不是企業的核心部門，不具有核心競爭力，企業基于對經營成本的考慮，在日常的經營管理中大多數企業都不會對內部審計部門的工作人員進行技能培訓，因此就會導致企業內部審計部門的工作人員業務能力不高，不足以勝任內部審計工作。其次，由于內外信息的不對稱，內部審計人員在工作中會面臨道德風險問題，而對于一名職業的注冊會計師而言，審計業務以及財務方面的咨詢業務都是其收入的主要來源，其在行業內的聲譽對于其今后的發展十分重要，因此選擇內部審計外包有利于提高企業內部審計的質量。
二、內部審計外包的負面經濟后果
（一）增加轉換成本
由于企業將內部審計外包只是臨時性的，因此會導致企業內部審計出現不穩定。如果企業將內部審計的全部業務都外包給事務所，企業內部的內審部門就沒有存在的必要，此時，企業就會對注冊會計師對事務所產生很大的依賴，進而導致企業的談判能力下降，在這種情況下，如果企業發生經濟糾紛，一方面，企業的訴訟成本會很高，另一方面企業如果在發生糾紛之后再尋找另外的外部審計機構就會增加審計轉換的成本，給企業造成經濟損失。在尋找合作伙伴的過程中，也會出現找的會計師不能夠滿足企業的要求，此時企業需要為尋找新的合適的注冊會計師事務所付出相應的轉換成本，造成一定的經濟損失。
（二）外部審計人員信息不足
第一，外部審計人員與企業的內部審計部門相比，并不十分了解企業的實際情況。盡管外部審計人員審計經驗十分豐富，且專業技術過硬，但是其與企業的內部工作人員關系生疏。因此，當外部審計人員對企業內部員工進行調查詢問的時候，會出現企業內部員工不積極配合的情況，導致審計效率遠低于預期。
第二，內部審計人員與外部審計人員相比，忠誠度遠遠要高。內部審計工作人員的生存和發展需要依靠企業，因此內部審計人員的個人利益是與企業的利益是完全一致的，愿意為企業的持續發展貢獻自己的力量，但是外部審計人員則并非如此，其在進行審計的過程中，可能不會像企業內部審計人員那樣負責認真，甚至會出現故意減少審計范圍的現象，為企業帶來不必要的經濟損失。
三、內部審計外包負面經濟后果的對策建議
（一）加強內部審計人員勝任能力
通過推廣國際注冊內部審計師（CIA）考試等方式，培養更多內部審計專用人才，能夠極大推動企業內部審計制度的完善。這能夠促進內部審計外包后的規范性，完善相應的法律法規，對內部審計由會計師事務所提供外包帶來的獨立性問題等經濟后果作出避免措施，統一管理和指導會計師事務所內部審計服務業務。
（二）制定合理外包項目范圍
由于每個企業的實際情況不同，企業對于內部審計外包的需求也會有所不同。對于一些涉及到商業機密或者企業核心競爭力方面的審計項目，企業應當使用內置的內部審計部門開展審計工作，而將其他的非核心內部審計業務實施外包，并且由企業的內部審計部門或者企業的審計委員會對外包機構實施監督和管理，在大方向上確保外部審計人員與企業的戰略目標保持一致。
（三）充分發揮審計委員會的作用
審計委員會在企業審計工作匯總起著橋梁和溝通作用，是內部審計部門與外部審計注冊會計師事務所之間的橋梁紐帶，應當充分發揮企業審計委員會的領導和協調作用，對于外部審計人員實施有效的監管，選擇能夠勝任且符合企業實際情況的注冊會計師事務所進行合作，并且與注冊會計師事務所就企業外包項目的審計合同進行詳細的條款協商，在整個內部審計外包實施的過程中進行全程監控，從而降低內部審計外包為企業帶來的負面影響。
四、總結
對于企業的管理和經營者而言，是否實施內部審計外包以及實施哪種形式的外包、在什么情況下實施外包，需要考慮許多方面的因素。而當企業做出內部審計外包的決定之后，就意味著企業需要承擔基于內部審計外包選擇的經濟后果，換句話說就是內部審計外包質量的高低會對企業的經營管理產生一定的影響，而對企業產生的經濟后果由于選擇方式的不確定性，存在有利和不利的影響，在企業實施內部審計外包的過程中采取適當的措施，就能夠使企業在實施內部審計外包的過程中將經濟損失降到最低，最終實現企業的戰略目標。
參考文獻：
[1]秦榮生.公司治理與內外部審計[M].北京：化學工業出版社，2013
[2]章之旺，李宗彥.內部審計理論前言[M].北京：中國時代經濟出版社，2012
（一）
歷史地看：內部審計理論是由財務審計發展到管理審計，更進一步地是從服務于管理當局的管理審計發展到對管理進行審查的管理審計。在內部審計領域倡導由外部注冊會計師進行的管理審計，需要具備兩方面的條件：一個是注冊會計師自身的素質，另一個是組織方面的條件。
先看注冊會計師從事管理審計的勝任能力。
管理審計是管理的智囊系統，它要對整個公司的內部控制系統和計劃的制定、執行、控制及程序等進行評估，并提出建設性的建議。因此，管理審計師必須是訓練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，都受過正規的訓練，并經過考試，所以在專業能力上多強于內部審計師，這是導致注冊會計師涉足管理審計領域的重要因素；同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，這樣，即便在某項管理審計業務上缺乏某種管理技能，也可利用以往接受培訓所學的審計專業知識和企業業務知識，使其具有執業管理審計的能力；再者，由注冊會計師執行管理審計是一個全新的概念，現在雖有一些執業指南，但注冊會計師仍可利用財務審計的一些概念和原則，并兼及利用與管理審計相關的某些領域的概念和原則，來完成管理審計業務；最后，注冊會計師在管理咨詢服務方面的實踐，大大提高了自己的業務素質和從事管理審計的能力。
由注冊會計師從事內部管理審計可以節省成本，提高效率。國際內部審計師協會（11A）對美國、加拿大一些公司經理選聘外部注冊會計師從事內部審計的動因進行了調查，結果表明“節省審計成本”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個動因是：“提高內部審計質量”（美17％，加33％）：“替代不合格的內部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內部會計控制和內部管理控制劃分清楚一樣，在一個組織里也很難將財務事項和非財務事項劃分清楚；不論是審查管理的哪個方面，都離不開財務會計信息。注冊會計師正在從事財務報表審計，讓其充任管理審計師，他可以根據內部審計業務的需要，利用在各地的分支機構和固有渠道，合理地配置資源，從而避免了內外部審計人員的重復勞動，節省了審計成本，提高了審計效率。再者，注冊會計師對一個組織同時進行外部財務審計和內部管理審計，可以形成相互制約、相互監督的機制，從而加大審計深度，降低審計風險，提高審計效果。
（二）
注冊會計師有能力從事管理審計，只是一個必要條件，只有當組織方面的條件也具備之后，內部管理審計外部化才能成為現實。早在20世紀60年代就倡導管理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過科學的分析：
為了對付社會經濟的增長和技術的進步，企業的規模在不斷地增大，企業的經營也日趨多角化和復雜化，此時就必須在管理當局和各業務部門及控制部門之間鍛造一個新的鏈條；在快速的企業增長、競爭及邊際利潤的影響下，最高管理當局不得不將權力下放給更廣的經營領域，首先是下放給中層管理部門，然后再下放給下級管理部門和管理人員，于是就產生了另一級次的授權機構；這樣，每一次新的授權就建立起一個經營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率和獲利能力；授予的權力和責任，沒有實體，只有控制的外表，而管理當局恰不能提供合理的報告制度來評價業務管理控制的存在性和適應性，但不評價這些業務控制又行不通，因為它們對管理當局的業務計劃、項目及方針都是至關重要的；更重要的是，如果不進行連續的、客觀的評價就會在管理當局和責任人之間形成一個信息真空，從而導致控制失效。于是管理當局和客戶就求助于注冊會計師職業界來幫助評價和解決業務領域存在的問題，注冊會計師拓展其服務范圍的機會到來了。
由于注冊會計師不管在何種情況下都是財務報表的鑒證師和管理咨詢服務的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊會計師從事內部管理審計之前，有關獨立性的問題就早已存在了。
（三）
讓注冊會計師從事服務于管理當局這一受托人的管理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。歷史地看，注冊會計師的本行就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業能力來進行財務調查（6nancialmvestagation），其專業能力受到了公司內外的高度評價，贏得了會計職業專家的地位。按照先驅會計史學家和會計思想家利特爾頓教授的觀點：19世紀90年代的注冊會計師主要從事財務調查，它是“服務于管理之審計”活動的主要形式。20世紀二三十年代是企業擴張兼并和會計職業崛起的時代，是服務于銀行投資決策的注冊會計師財務調查報告發揮重大作用的時代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財務調查報告，除了反映財務與會計事項之外，還要揭示勞工關系、原材料利用、產品、市場、組織效率和企業前景等情況。編寫財務調查報告的方法涉及研究企業的方針及其效果，研究管理當局執行方針政策的情況。”這種工作雖具有風險性，但由于深得投資銀行和其他金融企業的歡迎，故有助于建立會計公司的信譽。1929年的經濟危機和金融危機，迅速削減了財務調查業務，但財務調查的某些技術已被公司的定期審計程序所吸納。
另一個國際性的會計公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個時期所創造的“建設性會計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務會計事項，而且要分析整個經營過程，包括組織結構、責任分派、實體資產布置、部門間的關系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的管理當局提供改進管理的建議。
財務報表審計制度的確立，使注冊會計師在業務上為管理當局服務的職能同為外界利害關系人服務的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內部審計師責任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內部審計，要適應公司管理當局對擴展業務的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內部審計發展的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計雖然被置于傳統審計的位置，但現在也開始關心起管理審計了，這就迫使管理當局不僅在形式上而且要在實質上再檢驗、再認識重新成為公司內部顧問的注冊會計師的作用。
（四）
由注冊會計師進行的內部管理審計與傳統的內部審計不同，它以提高組織的效率和效果為宗旨來評判管理的業績及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托管理責任。因此，這種審計與其說是一種防護性審計，不如說是一種建設性審計、實質性審計。倡導由注冊會計師進行的管理審計，并不意味著忽視傳統財務審計，實質上傳統財務審計依然是基礎，管理審計是財務審計的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠保持依靠財務審計這條生命線。
【關鍵詞】反洗錢;國家審計;社會審計;內部審計
2009年12月31日，我國了首份反洗錢戰略，這份2008至2012年的反洗錢戰略自2007年央行就已經開始組織研究制定，直到2009年10月23日國務院才正式批準同意對外，這一方面是由于我國的反洗錢工作剛剛起步，另外也說明我國這份戰略制定的慎重與重視。在這份戰略中，我國將完善反洗錢刑事法律體系，制定洗錢犯罪司法解釋，構建國家反恐融資網絡，并分階段逐步在特定行業開展反洗錢和反恐怖融資工作，全力追償境外犯罪資產。
一、借鑒國際經驗，加強審計在反洗錢中的作用
從國際經驗上看，反洗錢工作較成功的國家大都具備以下四個特點，同樣我國在這四個方面也取得了一定的成效。
(一)有較完備的反洗錢立法
我國歷史上第一部反洗錢法工作專門法律《中華人民共和國反洗錢法》于2006年10月審議通過，確立了我國反洗錢行政管理體制，規定了金融機構的反洗錢義務和反洗錢國際合作的原則。
(二)設立專門的反洗錢機構，并建立多部門合作的反洗錢網絡
在我國，中國人民銀行是反洗錢工作的行政主管部門，下設有反洗錢局和反洗錢監測分析中心，此外，目前，我國也已經建立23個部門聯合的中央反洗錢協調機制、地方協調機制和反洗錢協調會商機制，充分發揮各部門的優勢、相互配合反洗錢工作。
(三)積極與國際反洗錢組織或機構合作
我國于2007年正式成為全球最權威的反洗錢組織金融行動特別工作組(FATF)的成員，開展了情報信息交流、合作培訓、協助調查、追回財產、引渡或遣返犯罪嫌疑人等多方面的國際合作。
(四)有效地發揮審計在反洗錢中的作用
德國、香港這兩個在世界上有代表性的反洗錢先進國家通過審計公司的審計獲得相關信息是監管部門進行反洗錢監管的一個重要方式和渠道。另外，香港的審計公司還經常接受金融管理局的委托對反洗錢工作進行審計。但是在我國，多部門合作的反洗錢協調機制中除了涉及中國注冊會計師協會的上級主管部門財政部外，并無涉及到審計署。
二、反洗錢審計責任與義務界定現狀
目前我國審計體系的“三駕馬車”——國家審計、內部審計和獨立審計各司其職。國家審計是國家法定的外部審計;內部審計是組織內部自我監督和自我約束;獨立審計即注冊會計師審計作為社會中介機構，屬于第三方監督，具有公證效應。
(一)國家審計
洗錢與腐敗有著天然的聯系，洗錢過程中會涉及到很多金錢的轉移等。據調查，目前國家審計雖然涉及到了反洗錢工作，但是需要上報中國人民銀行，由其進行處理。審計署和地方審計廳并沒有建立關于反洗錢工作的審計制度。并且，在新的我國首份反洗錢戰略中，也未提到審計署的職責與義務。
(二)社會審計
在中注協的一份名為《反洗錢—注冊會計師如何應對》報告中有意引導會計師事務所對反洗錢進行關注，提醒注冊會計師在審計過程中預防洗錢的審計風險，也表達了中注協對是否承擔反洗錢義務的態度，即建議免除注冊會計師報告客戶洗錢嫌疑的義務，并認為這是國際趨勢。
此外，中注協反洗錢立法研究小組就反洗錢立法中注冊會計師的權力與義務進行了研究，得出了以下結論:
1.對于注冊會計師報告常規審計過程中的客戶反洗錢嫌疑義務成本高且不可行，會帶來審計委托關系的紊亂，嚴重影響注冊會計師行業的正常發展，同時這一職責也與傳統職業道德的保密義務相沖突。
2.認為我國與國外會計師事務所的業務范圍有差異，因此機械地將國外的反洗錢條款引入國內將給行業帶來負面影響。
3.對于會計師事務所進行交易資料保存和客戶身份識別這兩項問題，中注協認為不宜將其作為常規審計業務范圍。
4.可以利用注冊會計師的專業及獨立執業優勢，發揮其在反洗錢專項調查、反洗錢內部控制中的作用，但不宜做擔保鑒證。
(三)企業內部審計
金融機構是洗錢的主要渠道，中國人民銀行對金融機構的反洗錢內部控制也做了相關規范，如《金融機構反洗錢規定》、《人民幣大額和可疑支付交易報告管理辦法》、《金融機構大額和可疑外匯資金交易報告管理辦法》(一規定、兩辦法)。國外的反洗錢法大多要求企業建立反洗錢內部控制制度，但是非金融機構的反洗錢內部控制至今幾乎還是一片空白。
中國人民銀行反洗錢局局長唐旭明確表示:要對特定的非金融機構如房地產、珠寶、拍賣、律師、會計師等行業建立反洗錢制度，制定相關的可以交易報告制度和檢查制度。這也表示我國也意識到反洗錢義務主體需蔓延到企業。
三、反洗錢審計的發展方向
審計作為一種監督機制，是整個社會經濟平穩運行的不可或缺的部門，尤其是在市場經濟條件下，面對多種不同的經濟問題的出現，更需要審計在其中發揮重要的作用。而反洗錢作為新形勢下國內和國際共同面臨的挑戰，也需要審計體系的密切配合，同時反洗錢工作也是審計在新的經濟領域的功能延伸。
從以上對我國反洗錢審計在三大審計中的責任義務分配可以看出，目前，無論從國外還是國內，對于注冊會計師在反洗錢中應當承擔的責任與義務相對比較明確，而政府審計和企業內部審計相對較弱。
但是，在我國，在以公有制經濟為主的背景下，國有資產在國民經濟中的比例很大，國有企業和集體所有制企業所占的比例也很大，這就決定了國家審計在國民經濟中發揮著重要作用。并且近年來，針對我國審計環境及特殊國情，審計署提出要建立“大審計、大監督”，要強化政府審計在整個國民經濟發展中的重要性。隨著《企業內部控制規范》的出臺，企業內部審計也面臨著新的制度環境。因此，在今后反洗錢審計依然要依靠注冊會計師審計的情況下，還要不斷完善政府審計和企業內部審計反洗錢的制度，做到審計的“三駕馬車”并行。
參考文獻
[1]FATF.Third mutual evaluation of Hong Kong，China[EB/OL].fatf-gafi.org.
[2]董文俊.香港反洗錢監管的經驗與啟示[J].金融教學與研究，2009.
[3]郭強華.反洗錢審計[M].浙江大學出版社，2009.
內部審計外部化亦稱內部審計，是指企業從外部聘請專業審計人員執行審計工作，履行內部審計職能。在國外，其表現形式主要有兩種：一是完全外部化，即企業不設內部審計機構，由會計師事務所提供內部審計服務；另一種是部分外部化，是指在企業設置內部審計機構的同時，聘請外部審計師配合內部審計工作。從上世紀九十年代國外開始出現內部審計外部化至今，內部審計外部化已得到快速發展，如“四大”會計師事務所已承攬了美國，加拿大一半以上的內部審計業務，在美國的汽車、電子、石油天然氣等行業均有50%以上的企業實行了內部審計外部化（《財會通訊》2003.11）。從國外內部審計外部化的實踐來看，內部審計外部化主要有以下兩個方面的作用：一是提高企業經濟效益，由于企業從外部聘請獨立會計師進行內部審計所花費用通常小于自身設置內部審計機構的費用開支，實現內部審計外部化可為企業節約財務預算支出；二是提高審計質量，由于外聘會計師具有較強的獨立性和專業勝任能力，實行內部審計外部化可以提高內部審計工作質量。
二、我國實行內部審計外部化的必要性與可行性
（一）我國實行內部審計外部化的必要性
首先，實行內部審計外部化可以彌補內部審計機構缺乏的弊端。目前，有許多企業未設立內部審計機構，這容易引起財務收支混亂，集體資產流失。內部人控制現象。解決這個問題的辦法有兩個：一是企業培訓審計人員。增設內部審計機構；二是直接外聘審計師進行內部審計。顯然，第二種方式更具有優勢。
其次，實行內部審計外部化可以提高內部審計的獨立性。內部審計獨立性的強弱取決于內部審計模式，各種模式的主要區別在于內部審計機構的隸屬關系上。我國內部審計的隸屬關系有五種情況，按照地位的高低排列如下：隸屬董事會，隸屬監事會、隸屬總經理、隸屬財務總監，隸屬財務部門。在五種模式中，第
一、二種模式內部審計層次高、獨立性強，第五種模式的內部審計的地位和獨立性較低，第
三、四種居中。有關資料顯示，在已設有內部審計機構的上市公司中，采用第
一、二種模式的公司約占40%（《審計研究》2005.1），這足以說明我國內部審計機構的獨立性不強，而且由于我國國有企業所有者主體缺位的事實，使得第
一、二種內部審計模式的獨立性也打折扣。外聘會計師可以擺脫企業高層企業高層管理者的干預，獨立地進行監督與評價，因此，實行內部審計外部化，可以從根本上解決我國內部審計獨立性差的問題。
再次，實行內部審計外部化可以提高內部審計人員的素質。內部審計的質量在很大程度上取決于內部審計人員的素質，現代內部審計要求審計人員具備寬廣的知識面，不僅要精通財務會計知識，而且要熟悉金融。法律、稅收、工程、計算機等方面的知識?，F代內部審計還要求審計人員具有敏銳的洞察力和判斷力。我國內部審計人員普遍存在知識面單一。經驗不足的問題。在企業實行內部審計部分外部化的情況下，內部審計人員通過與外部審計師的協作，可以提高其業務水平和綜合素質。
最后，實行內部審計外部化是與國際慣例接軌的需要。我國加入WTO后，會計、審計業務在技術、方法上逐漸與國際慣例接軌，對于國外先進的方法我們要積極學習、快速引進，內部審計外部化在國外已有近二十年的歷史，實踐證明，這種作法是可行的。因此，我國實行內部審計外部化已是大勢所趨。
（二）我國實行內部審計外部化的可行性
首先，從法律上看，內部審計外部化符合現行法律法規之規定?！吨腥A人民共和國會計師法》第十五條規定，注冊會計師可以承辦會計咨詢和會計服務業務。這說明注冊會計師企業的內部審計業務是完全合法的。《中華人民共和國審計法》第二十九條規定，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。實行內部審計外部化，可以看作是完善了內部審計制度。而且現行的法律法規均沒有規定企業不能與外界合作進行內部審計。因此，可以說，在我國實行內部審計外部化不存在法律障礙。
其次，從企業外部條件來看，內部審計外部化的條件已基本具備。我國的注冊會計師經過十幾年的發展，已造就了幾十萬知識結構合理、從業經驗豐富的審計師。而且，隨著我國會計服務市場的對外開放，國外知名的會計師事務所已陸續進入我國，為我國企業提供審計服務。這樣，企業在對象的選擇上，既可以選擇國內的會計師事務所，也可以選擇國外的會計師事務所。
再次，從企業內部需求來看，內部審計外部化已是迫在眉睫。長期以來，內部審計一直是我國企業的一個薄弱環節。越來越激烈的市場競爭，要求企業管理者重視內部經營過程的控制和風險水平的控制，要求內部審計人員成為其咨詢顧問，但在企業內部普遍缺乏這樣的內部審計人員，依靠企業自身來培訓發展內部審計人員，已是遠水解不了近渴。只有實行內部審計外部化才能迅速扭轉內部審計工作滯后的局面。
三、我國實行內部審計外部化的幾點設想
內部審計外部化，在我國是一項全新的嘗試，由于中外企業在機構設置、市場環境等方面存在巨大差異，要求我們在實行內部審計外部化時既要借鑒國外成功的經驗，又不能簡單地照搬國外模式。筆者認為，我們應本著積極穩妥的原則，先進行部分試點，然后進行普遍推廣。下面是筆者幾點不成熟的設想。
（1）在沒有設置內部審計機構的上市公司中進行完全外部化的試點。有關資料（《審計研究》2005.1）顯示，在我國的上市公司中，有一部分公司未設置內部審計機構，這種情況適合采用完全外部化的方式，由上市公司選擇一家會計師事務所，為其全面履行內部審計的各項職能。
（2）已設有內部審計機構但運行效率低下的企業，可考慮撤銷內部審計機構，實行完全外部化的試點。這樣既有利于節約費用開支，又有利于提高審計工作質量。
（3）在已設有內部審計機構但運行效率一般的企業，實行部分外部化的試點。這樣有利于內外審計人員的密切配合，提高內部審計工作效率。
[關鍵詞] 審計模式、審計模式導向、審計行為主體模式、審計行為規范模式、審計行為監控機制、審計行為環境。
審計模式并非純指審計組織體系或審計制度或審計主體的設立模式，而是指在一定的環境下，審計行為要素（包括審計行為過程和審計行為結果）及相關要素，按一定邏輯性和社會特征進行綜合反映其各要素特征和本質的有機整體。所以，如何構建我國二十一世紀審計模式？本人認為須從審計模式導向基本點出發，以審計行為主體模式、審計行為規范模式、審計行為監控機制為核心，以審計行為環境（包括審計行為客體體系）為必要條件進行研究。
一、審計行為環境是確立審計模式的前提條件
“ 審計的產生表明了社會對審計需求的存在；審計的亦表明了審計對環境的適應與對需求的滿足”。縱觀世界審計史可知，特定的體制決定著政府審計的模式，而特定的審計模式又是服務于一定的政治體制；一定的經濟體制和經濟發展水平，制約著內部審計和注冊師審計的模式，，同時一定的內部審計模式和注冊會計師審計模式又促進市場經濟的有序發展和經濟體制的完善。
1、政治、經濟環境是確立我國審計模式導向的決定因素。原始社會沒有審計，自私有制的產生，才有了審計的萌芽；國家的形成，又促使審計走向規范化、制度化，經濟的發展特別是“二權分離”， 促進了審計的發展壯大；不同的政治體制和經濟體制的國家，賦予審計的地位、權威、作用均不同，對審計機構的設立與管理模式、審計行為管理和規范也不同。而步入二十一世紀的，正處在政治體制和經濟體制改革的關鍵時刻，特別是國有的深化改革、民營經濟的崛起和國際經濟競爭的加劇，將促使我國傳統審計模式導向的變更。審計模式不是計劃經濟體制下那種由國有企業獨立演出，只強調政府審計的“一元”或“二元”結構的審計體系，也不是現在的“三元結構”審計體系層次，即“以政府審計為主體，內部審計為輔助，注冊會計師審計為補充”的模式， 而是走上“三元化”道路，即政府審計、內部審計、注冊會計師審計同在社會主義市場經濟中并頭齊進、齊放異采。
2、體系和文化模式使審計行為規范模式受到制約、審計行為監控機制的建立成為必要。我國法律體系接近歐洲大陸法系國家，且從法律對審計行為的來，它通過審計法規體系直接影響審計行為，也通過相關經濟法規制約審計客體而影響審計行為。我國審計傳統上是以法規體系作為規范的依據，我國已頒布和執行的審計基本法規“審計法”“注冊會計師法”均是據國家的《憲法》來制定的，并在審計基本法的基礎上制訂了相關的審計行為規范，如“企業審計準則”“獨立審計準則”等等，同時審計相關法規正在完善中，如“公司法”、“證券法”“會計法”、“稅法”等等，通過這些法規制約審計行為的合法性；監督審計行為質量；且當發生法律糾紛時，界定審計責任；同時這些又制約著審計客體，因為這些相關法規影響每一個經濟實體的管理行為和財務、會計信息處理，由此影響審計行為的環境，也正因為審計行為環境的的不規范，至使審計質量下降，而不得不促使審計樹立風險意識和質量控制意識 。因此，在構建審計行為規范模式時，一定要與法律部門溝通并考慮與法律體系的協調。
文化模式影響管理者行為和會計行為，也影響審計行為，所以文化模式直接或間接影響審計行為規范。因為，企業管理者管理制度的制訂與執行、會計準則的制訂與執行、審計準則的制訂與執行，都會受到社會傳統文化模式的影響。所以，建立與市場機制相符合的企業運行機制，建立社會先進的文化模式并影響和促進審計的精神理念文化、行為文化。
3、的進步，使企業管理行為和會計行為現代化，致使審計的成本提高，審計難度加大。因為主要會計行為和管理行為是我們審計的客體，而我國企業管理的現狀提醒我們：現代企業管理理念尚未形成，企業管理者素質未達到市場經濟要求。特別是管理當局對會計行為的強行無理支配，導致企業財務信息不實，增加了審計風險，影響了審計質量。而現代審計是建立在“基礎制度”審計上的抽樣審計，所以企業的內部控制制度的缺陷，會導致審計的基礎薄弱，審計工作量加大，審計風險增加。所以，審計界為了減少法律糾紛，提高審計質量，應建立起、合理、有效的審計行為監控機制。
另外，審計模式還受到審計學科自身水平的，審計學科越發展則審計模式越、越完善。
二、我國審計模式導向的確立
審計模式導向是指特定的體制和環境下對審計在經濟中所發揮作用的基本要求。在不同的國家、不同的經濟發展水平，審計模式導向會有所不同。而審計模式導向的確立，決定“三元審計”在社會主義市場經濟中的地位、權威和作用。隨國有經濟在國民經濟布局中發生戰略性調整，加快了我國國有的改革，將使國有企業在社會主義市場經濟中的“定位”有重大改變，如：國有企業將退出競爭行業，政府將只投資國防、尖端、公益事業等非盈利為目的的壟斷性行業和行政事業單位。這些主要依賴國有資金而生存的企業和單位，將構成政府審計的對象，則改變了原政府審計的客體體系；又由于國有企業這些特點，決定了政府審計目的是：國有資金使用的真實性、合規性、合法性；經營管理者經濟責任的評價。也決定了政府審計在我國經濟中的地位和作用是：代表國家進行宏觀調控，監督政府所管理的公共資金。這時更要強調政府審計的獨立性和權威性，這也致使審計行為主體模式的改革。所以，政府審計在社會主義市場經濟中仍然起著重大的監督作用。
我國隨市場經濟體制的建立與完善，國家不再是企業的唯一投資者，促使混合型經濟實體和民營企業的迅速發展，在過去民營企業是審計的真空地帶，也是政府審計無法滲透的領域。但隨著市場經濟和法規體系的完善，民營企業也規范地走上公司化道路（成立了股份公司和有限責任公司）。而所有進入市場經濟的經濟實體，基本上采用“二權分離”的公司制，其經營管理者為了向所有股東或投資者匯報并分享公司所得，就聘請具有“雙向獨立”、有一定職業道德和職業水平的注冊師，對公司經營過程和經營結果進行鑒證（這是政府審計無法取代的）。同時資本市場的發展、經濟的繁榮，對注冊會計師審計的需求更強烈，注冊會計師審計的生存空間也越來越大，名副其實地成為了維護社會主義市場經濟秩序的“經濟警察”。其地位和作用遠遠超出了“計劃經濟年代”，注冊會計師審計她可以接受任何委托人的委托，獨立.、客觀、公證的進行審計鑒證和咨詢服務.。另外，我國《公司法》、《證券法》、《會計法》等法規，對公司審計制度化提出了要求，加上我國加入WTO的成功，推動了注冊會計師審計的快速成長與壯大?？梢娮詴嫀煂徲媽⒃诰S護社會主義市場經濟秩序的經濟監督體系中扮演主要角色，并以其“獨立性”、“職業化”的突出特征占領審計市場。
我國經濟體制改革，重點突出現代企業制度的建立，而在觀念、體制、作用、實務等方面內部審計已相對滯后。建立現代企業制度，使企業真正成為市場的主體，這將使企業的管理者和所有者注重企業內部的管理，加快了內部審計的發展。同時內部審計將成為企業內部管理不可缺少的一部分?，F代企業一方面在市場經濟中接受注冊會計師審計的監督，另方面在企業管理上接受內部審計的建議與監督。所以內部審計將代表企業所有者對企業的經營管理過程和結果進行經濟監督和評價，并為企業查錯防弊，以保證企業財產安全與完整、會計信息的真實與可靠。主動維護企業所有者的利益的同時也為企業管理服務。（這是政府審計和注冊會計師審計不能做到的），也為注冊會計師審計和政府審計提供良好的基礎。
所以，我國審計模式導向是讓“三類”審計，走上“三元化”道路，在社會主義市場經濟中各顯神通。
三、 我國審計行為主體模式創新
當今世界的政府審計“三大模式”（立法型審計模式、司法型審計模式、行政型審計模式，同時對其主體的管理有垂直領導型、分級管理型。）；內部審計“四大模式”（有董事會負責型的、監事會負責型、總經理負責型的、主計長負責型的內部審計模式）；注冊會計師審計“三大模式”（民間型、綜合型、行政型的審計組織模式）。在借鑒他國經驗的基礎上，建立起與我國經濟高速發展相適應的審計行為主體模式，須對傳統的國家審計、內部審計、注冊會計師審計的設立與管理，以及審計人員素質的要求，人才管理機制進行改革。
1、政府審計行為主體的設立與管理。前述，政府審計是代表國有資金所有者——國家，對國有資金使用者進行監督和評價。而往往這些國有資金使用者都有一定地位和權力，若要對其進行經濟監督，則要求監督者至少不受其管理的約束，也就是說國家應將政府審計機構獨立于國有資金使用者之外，并授予較高的審計權威，使政府審計更具有效性。所以，我國政府審計機構的設置與管理應是采用“立法型審計模式”即；在人大常委會領導下設立最高國家審計的機構，并通過制定法規的方式，來強調審計的處理權。對各級縣以上政府，設置政府審計的下級審計機構，且各地政府審計機構獨立于當地政府。采用“重直型領導”的管理體制，打破從前的“雙層領導”管理體制。對政府審計機構的內部管理，采用“雙重制”，既視政府審計機構為行政機構，按政府機構管理，又視其為審計職業機構，按職業化要求管理。對政府審計人員既按公務員的要求管理，又按審計職業要求管理，也就是說要有公務員的政治、思想品德、又要有審計師的專業素質和職業道德。
2、內部審計行為主體的設立與管理
制度下，內部審計主體的設立與管理非常復雜，要據不同性質、不同規模的企業而定，一般來說可分二種情形。
①現代集團公司內部審計主體設立與管理，這類公司的內部機構設置是比較健全的，審計機構宜采用“董事會負責制”的內部審計組織模式，即：在集團公司董事會下設審計委員會，其負責人由股東大會提名和任免（若國有獨資企業，則由國家投資機構任免），審計人員由審計委員會負責人聘任。對內部審計人員的要求是：懂業務的專職審計人員。集團公司下屬不具法人資格的、但屬集團公司核心分公司的，應派出專職審計人員或設立審計派出機構，對分公司進行日常審計監督；否則接受集團公司審計委員會的直接監督。集團公司下屬子公司，因具有法人資格，則子公司有義務視自己的經營規模考慮是否單獨設立審計機構。若設立審計機構，宜采用“監事會負責制”，即：內部審計委員會設立在子公司監事會下，以強調其微觀監督，而且子公司審計機構向集團公司審計委員會負責；若子公司不獨立設立審計委員會，則集團公司審計委員會將在子公司設立內部審計派出機構，但須通過子公司董事會同意。
②非集團公司應視公司規模大小、性質不同來考慮內部審計結構的設立。中、大型企業在董事會下設內部審計機構，負責對公司經營管理的監督。小型企業可在監事會里設專職的審計人員。
無論怎樣設立內部審計機構，但一定要考慮經濟監督的必要性和企業內部機構的精簡性。 對各種不同的內部審計機構的管理，也要按“公司法”的要求。
3、注冊師審計主體模式戰略
為迎接經濟體制的改革，注冊會計師行業率先清理、整頓完畢，并按中國注冊會計師協會要求，將會計師事務所按國際慣例，以合伙制和有限責任制形式重新組建，并鼓勵合并或組建集團會計師事務所。這使我國會計師事務所組織管理方式與人事制度發生了質的改革，保證了獨立、客觀、公正的執業前提條件。隨會計市場國際競爭日益加劇，我國注冊會計行業必將走向國際化。為使我國注冊會計師具有國際競爭力，我們的發展戰略是：培養、發展名牌注冊會計師和名牌集團會計師事務所，并建立起以風險為導向、以注冊會計師智力資本為前提、以質量控制為核心的集團事務所內部管理機制；以行業自律與法規監控相結合的宏觀管理體制。
四、審計行為規范模式的完善
合理有效的行為規范模式，包含二個層次。第一層是體系，第二層是行業規范體系。所以，建立審計行為規范模式，則應建立起以“審計法”、“注冊會計師法”為基本審計法規、以“公司法”、“會計法”、“證券法”、“稅法”等行業監控法規為的審計法規體系；建立以審計準則為核心的行為規范體系。即：政府審計建立起以“中華人民共和國國家審計基本準則”、“企業審計準則”為核心的行為規范體系；內部審計建立起以“內部審計準則”為核心的行為規范體系；注冊會計師審計建立起以“獨立審計準則”為核心的行為規范體系。
五、 審計行為監控機制的建立
從某種意義上講，審計職能和作用的體現，就是審計行為的結果。則審計行為結果必將滿足審計的監督、經濟評價、經濟鑒證基本職能的要求。所以，若審計行為不當、或失控必將引起經濟監督失效或失敗、經濟鑒證無效或不可信、經濟評價失真；將給市場經濟帶來危害，也給各經濟利益關系人帶來損害；同時，也給審計自身帶來不幸。所以，審計行為監控機制是保證審計信譽、質量的有效措施，是審計模式中不可缺少的部分。審計行為監控機制，主要包括審計行為監控主體、監控客體、監控依據、監控結果評價等要素。
1、審計行為監控主體。是指“誰進行監控”？由誰執行審計行為監控呢？可分為日常直接監控者、定期間接監督者。日常直接監控者是審計機構，而審計機構應據自己單位的審計質量控制制度來確定，可專設審計行為監控部門（或人），對審計行為的合法性、有效性進行事前、事中、事后的監控。審計行為的合法性是指審計行為符合審計行為法規體系（審計行為有效性是指審計行為結果達到了預計的審計質量要求）；也可由審計機構負責人或總師負責從審計約定書（或審計計劃書）至審計報告（或后續審計）全過程進行監控。定期間接監控者，是指審計機構的行業組織管理機構、（如審計署、注冊會計師協會、內部審計師協會）財政部、證監會等。間接監控者主要通過各種規范制度來制約審計行為，并監督審計行為質量。如每年對注冊會計師執業情況年檢、對國有年報審計質量抽查，這些注重事后監控，但也有事前監控（如資本市場注冊會計師審計的準入制、大型國有企業審計準人制等等）。
2、審計行為監控客體。是指“監控什么”？主要是監控審計行為者的資格條件是否符合職業要求、執業能力是否達到、執業過程是否按規范執行、執業結果是否高質量。
3、審計行為監控依據。是指審計行為監控者按什么要求和法規進行監控。主要包括審計行為的基本法規、準則，也包括相關行業對審計行業制約的法規。但最實用的是審計機構自己制訂的有關審計行為監控制度、措施、、程序。
4、審計行為監控結果的評價。指評價和衡量審計行為質量高低的評價體系，并據評價結果采用一定方式暴光和限制或約束哪些審計行為惡劣者，鼓勵和哪些審計行為良好者。如給審計機構定級，每二年考核一次以決定升級、降級、保級，然后，據審計機構級別來限定其執業范圍。
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[關鍵詞]內部審計內部審計外部化內部審計目標信息技術企業風險管理
2002年度，美國國會通過了《薩班斯－奧克利法案》，該法案對內部審計和外部審計產生非常劇烈的影響。法案404條款內部控制的管理評估，將對內部審計產生最大影響，該條款要求向管理層提交內部控制及其效果的年度報告。很明顯，內部審計處于提交法項所要求的服務的最佳地位。因而，該法律對于內部審計行業而言是利好消息，實現這一管制規定，對于內部審計部門在公司內部的地位提升是絕佳的推動。紐約證券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必須要有內部審計職能，該條款的范圍已通過NYSE擴大了。
本文針對20世紀90年代以來學術界和實務界一直爭論不休的內部審計外部化即外包問題，就內部審計職業界面對的機遇和挑戰進行了分析，旨在引起社會各界對內部審計的認識和重視，促進我國內部審計事業的發展。
一、對內部審計外部化的批評和質疑
內部審計外部化是指組織將其內部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構執行，這些機構中主要是會計事務所。20世紀90年代至今的美國，關于內部審計外部化問題的論爭最為激烈，其實質是一場利益之爭。這種利益之爭取決于雙方力量的對比，在激烈的競爭之中，經過長期的博弈，市場通過服務質量高低選擇，博弈的結果使雙方建立起各自的聲譽和地位，從而在內部審計市場占有一席之地。然而20世紀90年代以來出現的內部審計外部化的趨勢，由于安然等事件的出現，已開始遭到批評和質疑。安然公司將內部審計職能外包，由外部會計事務所——安達信負責公司的內部審計職能，獨立性可能遭到損害，人們對這種做法提出了質疑。同時，安然公司舞弊和破產，促使各方提升了對IIA的立場的信任，IIA曾了一份題為“關于將內部審計業務外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的觀點如下：
內部審計最好應該由一個構成組織的管理結構組成部分的獨立的實體來開展。IIA明確指出，一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門，能夠比合同規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。
按照定義，內部審計應該是組織內部的，并且是組織的一個組成部分。內部審計部門應該配備專業的內部審計師，他們能遵守內部審計專業實務標準和相關的職業道德……
內部審計師較為熟練的是廣義范圍的內部控制，內部審計師向管理層和董事會提供組織內部控制系統及既定職責的工作質量……
在控制模型中有幾個共同的主題，例如，美國的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委員會規定：“內部控制是管理當局的責任；高層基調非常重要；控制必須建立在組織的內部；內部溝通和員工發展是控制框架的關鍵要素；內部審計師的工作往往與監督工作有關，因此，他們要非常熟悉所在組織的政策、程序、運營實務和員工的情況……
只要內部審計員工精通業務，工作有效，并且對管理當局負責，組織就應該自己保留內部審計職能，并使之更好地服務于組織。
我國也有學者對內部審計外部化持質疑態度。但是，現實證明：在美國將內部審計外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了內部審計職能（1997）；從內部審計外包服務的內容看也比較寬泛，最初，內部審計的外包服務包括審查新的計算機系統、審計現有的EDP系統、舞弊調查、進行成本研究、評價特定的內部控制系統等，后來逐漸發展到將所有業務整體外包出去，內部審計外包范圍，不僅包括財務審計，而且包括管理審計。面對如此嚴峻的現實，內部審計職業界應該積極采取措施，提高自身的競爭能力，抓住機遇，迎接挑戰。同時，薩班斯法案也為內部審計發展提供了良好的契機。
二、內部審計面臨的挑戰
（一）、內部審計目標的轉變
IIA對內部審計的最新定義：內部審計是一種獨立管理的保證與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現它的目標。內部審計的設立與企業組織的目標是一致的，它是通過以系統化、規范化的方法收集資料，認識評價風險的過程，從而形成對企業的經營活動有價值的信息，而這種信息可能會給企業帶來諸多利益。這些有價值的信息往往以書面報告的形式傳達給經營管理人員，為企業增加價值服務。因此，現代內部審計要求內部審計人員要熟悉企業戰略、目標和計劃，了解企業經營管理的各種職能，只有這樣才能為企業不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務。內部審計人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外，處理人際關系的能力和技巧對內部審計人員來說也是必需的，只有與被審計單位以及企業管理層和內部各個職能部門保持良好的關系，才能使內部審計職能得以發揮，內部審計報告得到重視，內部審計增值目標得以實現。
（二）、信息技術演變
信息技術不斷地影響著審計，信息技術在審計上的效果已經在開展現代審計工作所必需的知識、技能和標準中凸現出來。新興技術的影響是雙刃劍，一方面，新興技術創建一個更為復雜的系統，使審計工作不能有效開展；另一方面，審計師可以將新興技術作為審計工具，從而使審計工作變得更加高效。有關未來，可以肯定的是信息技術會更迅速的變化，不同于20世紀早期的審計師，現在的審計師面臨一個瞬息萬變的環境。數據規模的擴大，數據處理速度的加快和會計職能的中心化毫無疑問已經達到了頂峰，科技進步的步伐不可能停止，現代審計師不僅要很快的適應環境，還要同環境共同進步，不這樣做就會使他變得低效率。伴隨著信息系統的急劇變化，內部審計的審查對象——經營活動與內部控制漸趨自動化，在自動化環境下，信息系統橫跨許多部門，審計范圍不僅包括控制活動，業務環節，還包括信息系統的設計與運行情況。同時，信息技術也對內部審計方法技術帶來了巨大影響。傳統手工方式被大量借助計算機硬件及審計軟件的現代審計所取代，新的審計技術使內部審計能夠勝任性質復雜、數量龐大的業務活動。信息技術對審計對象及審計方法兩方面的影響是內部審計必須考慮的因素。
（三）、企業風險管理的要求
COSO確定的企業風險管理的定義是：企業風險管理是由企業的董事會、管理層和其他人員實施的，從戰略層面開始并貫穿整個企業的一個過程。這個過程的設計是為了識別可能影響企業的潛在事件并按企業接受風險的態度管理風險，為實現企業目標提供合理的保證。內部控制是企業風險管理的一個組成部分，根據管理者經營的方式劃分，企業風險包括八個相互關聯的組成要素：內部環境、目標設定、事件識別、評估風險、應對風險、控制活動、信息與溝通和監督。企業風險管理的八個方面組成部分體現的是一個動態的過程，是一個有機的整體。在企業風險管理中，內部審計人員扮演非常重要的角色。新修訂的《國際內部審計實務標準》（2001）實務公告中描述到：內部審計部門應該評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理體系。可見，內部審計師應該通過檢查、評價、報告風險管理過程的充分性和有效性，并提出改進建議來協助管理人員和審計委員會的工作，對于風險的監控應該成為內部審計師的職責，內部審計人員應該積極對企業的各級管理人員進行培訓，培養他們的風險意識，使他們了解到不同企業不同范圍內，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些風險，并告訴他們應該采取何種有效的措施來防止風險的發生。同時，為了制定有效的審計計劃，進行風險分析是必要的，因為，它能為有限的資源提供戰略導向。將風險水平與重要性相結合，有助于提高審計效率。因此，審計師應該努力限制低風險領域的審計程序，將主要精力集中在易出現問題的地方。
三、對我國內部審計的啟示
中國證監會將逐步引進美國《薩班斯－奧克利法案》，該法案使公司治理、內部控制和內部控制系統的作用變得越發關鍵，董事會、高層管理者、外部與內部審計師成為有效的公司治理的基石。而薩班斯法案和NYSE的新管制將使內部審計外部化的利益格局發生新的變動，內部審計和外部審計地位與需求發生相對變化。2001年6月，IIA頒布了最新內部審計實務準則，從2002年元月一日起正式實施，掀起了內部審計發展的又一輪。我國內部審計職業界已作出了積極的響應。
（一）、準則制定方面
中國內部審計師協會已頒布實施了《中國內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》，這是中國內部審計協會著力推進內部審計法制化、制度化和規范化建設的重要舉措。中國內部審計準則的頒布有助于社會公眾了解內部審計工作的性質和內部審計人員的責任，提高社會公眾對內部審計職業的信念；有助于我國內部審計職業逐步邁向國際化；增進內部審計工作的適應性，真正使內部審計人員做到依法審計、適法而為，有助于提高我國內部審計的專業化標準，提高內部審計人員的專業素養，并使內部審計工作向制度化邁進。
（二）、人才培養方面
從當前來看，對現有內部審計從業人員進行培訓是比較行之有效的，根據《內部審計人員崗位資格證書管理辦法》的要求，中國內部審計協會組織全國性的內部審計人員崗位資格統一考試，并且編有相應的培訓教材，已邁出了可喜的一步。從長遠來看，應有目的、有計劃地培養內部審計方面的人才，內部審計之父勞倫斯•索耶在他的《現代內部審計實務》一書中，早已對此問題作過調查研究：如在美國大學里有通向內部審計學位的課程，或至少提供希望通過注冊內部審計師考試所必需的課程……按計劃落實這些課程，填平了大學里提供的課程和職業會計師、職業內部審計師所需要課程之間長期存在的鴻溝。在使內部審計從一個行業轉變為一種令人尊敬的職業道路上，又朝前邁出了一步。我國大學會計教育已有會計專業的注冊會計師方向，還沒有針對內部審計師的課程設置，隨著各大公司對內部審計人才的需要，作為大學教育應該具有前瞻性，培養社會需要的各類人才。據筆者所知，目前，我國各高校開設《內部審計》這門課程的學校只有上海財經大學和南京審計學院，而且也只是對審計專業的學生。在內部審計人才的培養上，如何定位，應該具備什么樣的知識結構，設置哪些課程，是值得思考的。不僅考慮到會計類課程，還應考慮其他有關管理、工程技術等的課程，包括評價組織所有經營業務在內的審計課程。如審計、內部審計、信息系統審計、管理學、市場營銷學、組織行為學、工程技術等。只有取得了內部審計學位并已通過了課程考試之后，內部審計人員才能認為是專業人員，這將使他們處于和醫師、律師和注冊會計師相同的地位。
（三）、內部審計職業化
實際上，在幾年前，國際注冊內部審計師CIA考試就作為一種嘗試在中國悄然拉開序幕。1998年，中國內部審計協會將IIA在國際上舉辦的國際注冊內部審計師考試引入中國，并舉行了第一次考試。目前，中國已有2000多人取得CIA認證，但與正在從事內部審計工作的22萬大軍相比，差距很大，據了解，首批CIA，特別是以英文報考的通過考試的那部分人士，目前已成為人才市場的“搶手貨”。專家預測，未來幾年內，中國對CIA的需求大約為兩萬人，供需缺口將進一步擴大。我國內部審計準則和內部審計人員職業道德規范的頒布，組織全國性的內部審計人員崗位資格統一考試和引進CIA考試，很大程度上為實現內部審計職業化邁出了堅實的一步，將來還會逐步的完善職業化的進程。
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【摘要】在經濟快速發展的今天,內部審計的目標、職能的要求越來越高,由于經濟管理和審計發展水平的局限,內部審計外包在我國尚處于探討階段。本文介紹了內部審計外包的發展現狀及外包形式,分析了內部審計外包的優勢和弊端,探討內部審計外包在我國發展的可行性,以及需要特別關注的問題。
【關鍵詞】內部審計;內部審計外包;優缺點;可行性
現代意義上的內部審計是20世紀經濟快速發展的產物,它作為一個職業被人們所認識也是近半個多世紀以來的事情。今天,內部審計在全面開放的國際市場中,已經成為了最激動人心的、最具活力和挑戰性的職業之一。
1內部審計外包的基本狀況
內部審計外包(InternalAuditOutsourcing),是指企業從外部聘請專業人員來執行企業內部部分或全部內部審計工作。內部審計外包最先是由曾經全球知名的會計師事務所安達信、安永、畢馬威等提出的。他們將內部審計解釋為企業的一個成本中心,隨著市場環境的不斷變化和企業之間競爭的日益激烈,內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求。為適應企業經營管理的需求,內部審計職能應逐漸向風險管理和戰略管理方面拓展,此時,企業將面臨高額的成本。他們極力說服企業關注自身的競爭優勢,而將內部審計業務交給外部咨詢機構來完成。
2內部審計外包的利與弊
2.1內部審計外包的優勢
(1)提高內部審計的獨立性:同外部審計一樣,內部審計也要求其審計師客觀、獨立地完成工作。內部審計師的目標是由企業管理層、董事會以及專業準則所決定的。通常他們的目標是審查整個企業經營的效率和效果,遵循性以及內部控制的充分性和有效性。在通常情況下,內部審計師主要是對管理層負責。內部審計部門作為企業的一個職能部門,其實際工作與管理層總有著千絲萬縷的聯系,管理層可以以直接或間接的方式干預內部審計師,而外部審計師獨立于企業的所有者和經營者,與他們沒有利益沖突或聯系,有一套公認審計準則需要遵循,還有職業道德的約束,其工作只對社會公眾和合伙人負責,因此能夠更為客觀的報告審計結果,相比之下,獨立性更高。
(2)提高內部審計質量:現代審計要求審計人員具有廣博的知識,外部審計組織具有先進的審計技術,豐富的審計經驗,一流的審計人員,與已經習慣特定程序審計的內部審計人員相比,更能適應日益發展的現代內部審計要求。另一方面,由于競爭機制的存在,外部審計機構因為生存與發展的需要,一直處在不斷的學習、進取之中,綜合素質相對內部審計人員更為優良。
(3)節約內部審計成本:現代內部審計人員除需要及時、準確的向企業管理當局報告有關查錯防弊、資產保護的信息之外,更重要的任務是協助管理人員更有效地管理和控制企業的各項活動,合理有效地配置資源,提高企業的經濟效益。為此,企業將面臨高額的成本。企業建立自己的內部審計部門,需要為內審部門的運轉,內審人員的薪金,培訓支出,市場調查支出,管理費用等等支付一大筆費用,并為了應對不斷變化的市場需要不斷培訓人才,招攬新的專業人員。而通過內部審計外包,企業只需支出一筆固定的費用,就可以完成上述一系列工作。此外,電子商務的發展是內部審計部門要面對的一個新問題,為了適應網絡環境下的內審工作,企業需要研發新的審計軟件,處理審計過程中出現的問題。如果將內部審計外包,外部審計機構可以將這筆費用分攤到多個客戶,節約了開發成本。
(4)可以實現資源的優化配置:為了適應不斷發展的市場要求,需要大批專業技術人員(例如,工程技術、計算機網絡、稅務、營銷策劃等等)參與到企業的內部審計活動中。通過內部審計外包,企業可以不用自己額外招攬人才,而通過外部審計機構享受到這些服務。而且,由于外部審計機構的活動廣泛,企業還可以了解到最新的市場信息,及時做出反應。
2.2內部審計外包的弊端:內部審計外包不可避免地存在一些問題。
(1)外部審計人員缺乏對企業足夠的了解:對企業而言,配備專業審計人員是一種從長遠出發的理性選擇。外部審計師非固定員工,所以對企業的忠誠度可能不及企業專業內部審計人員來得高,外部審計人員對企業內部情況的了解程度也很難與專業內審人員相比,由于要處理的事務較多,在處理企業內部審計業務時難免存在一些問題。
(2)可能導致企業競爭優勢的降低:如果長期只依賴外部審計人員而不發展自己的內部審計人才,企業將疏于知識的積累,而且如果沒有自己的內審機構,如果想要獲得有價值的咨詢服務,就需要將自己的核心機密透露給外審機構,這就給企業的生存發展帶來了潛在的威脅,可能會影響企業的競爭優勢。
(3)不利于內部控制環境的優化:從某種意義上說,內部審計是對其他內部控制的再控制。內部審計在幫助企業管理層改善企業內部控制方面發揮著積極重要的作用,將其外包不利于將企業的內部控制環境優化,也不利于其手段和方法的改進。
3內部審計外包對我國的啟示
3.1我國內部審計外包的可行性
(1)從成本效益的角度來看:
企業需要設置相應的內部審計部門,配備專業的內部審計人員來開展內部審計工作。這對于規模較大的企業來說并不困難,但對于規模較小的企業來說,很可能就承擔不起這筆費用,考慮到成本效益原則,小規模企業一般不設置內審機構,而直接委托會計師事務所提供內部審計服務。而在我國,由于種種原因,中小規模企業較多,在我國實行內部審計外包是完全有市場的。
(2)從優化資源配置的角度來看:我國會計師事務所的服務結構非常單一,非審計服務的發展則明顯不足。如果事務所積極開展外包業務,就能夠在一定程度上緩解這種淡旺季不均的狀況,不僅降低了運行成本,增加了事務所的市場份額,也有利于其穩定發展。
(3)從提高審計獨立性的角度來看:我國現代內部審計的起步較晚,主要是在國家審計推動下作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的,作為企業內部審計部門的自覺性不夠高,內部審計力度不夠大,受企業影響較多。聘用外部會計師事務所進行內部審計,由于其完全獨立于企業,有職業行規的約束,能夠為企業提供更為獨立、客觀的服務。
(4)從改善審計工作質量的角度來看:隨著我國融入世界經濟舞臺的步伐進一步加大,市場競爭將愈來愈激烈。企業管理層必須更加關注企業各項經營活動的有效性、風險管理水平的高低,資源使用的合理性,對內審人員的知識結構和綜合素質的要求也越來越高。而我國目前顯然還沒有足夠數量的合格內審人員。我國的注冊會計師行業經過20多年的發展,應對了激烈的市場競爭,形成了較強的專業素質,熟練的業務水平,加之在管理咨詢服務領域的實踐,其業務素質和專業能力遠勝于內部審計人員。
3.2內部審計外包應注意的問題
(1)加強我國內部審計職業的監管,規范行業準則:在內部審計外包問題上,國外已經出現了許多嚴重的問題。2001年以來,美國爆發一系列財務虛假案,使得安然、世通等巨型公司破產,也導致安達信這樣一個有著90多年歷史的世界級會計師事務所飽含屈辱地退出審計市場。其中一個重要原因就是因為內部審計外包,安然公司將內部審計職能外包,由外部審計事務所——安達信負責該公司的內部審計職能。
為此,美國于2002年7月25日通過了《公眾公司會計改革和投資者保護法》,簡稱為《薩賓納斯——奧克斯萊法案》,這部法案對美國乃至對世界各國會計、公司治理、證券市場,都產生了相當大的影響?！端_賓納斯——奧克斯萊法案》對審計獨立性作了新的規定,包括對注冊會計師提供非審計服務的限制,其中有一項就是一家會計師事務所不得同時既承擔企業的外部審計又承擔企業的內部審計。
(2)選擇合適的內部審計外包形式:在選擇內部審計外包時,企業應該根據自身情況,選擇適合自己的外包形式。對于大中型企業而言,按國家規定要設置內部審計部門,可以選擇補充,部分外包,合作審計幾種形式。根據實際需要,通過外部審計咨詢機構進行適當地補充,部分外包內審業務,或聘請外部審計機構與其內部審計人員進行合作審計。而對于一般小型企業而言,內部審計任務不多,設置企業內部審計機構和人員負擔較重,可以選擇將其內部審計職能全部外包,隨著企業的發展壯大,逐步設立其內部審計職能和內部審計人員。
(3)加強我國國際注冊內部審計師的培養:雖然內部審計外包的實施在我國完全是有可行性的,從優化資源、節約成本的角度來考慮,可以選擇補充、部分非關鍵領域外包、合作審計,但對于內部審計完全外包,只能是企業在過渡時期節約成本、提高效益的一種選擇。
美國內部審計師協會(IIA)曾了一份題為“關于將內部審計技術外包的觀點”的報告,在這份報告中,IIA的主要觀點認為:
一個由訓練有素的員工恰當組成的、勝任的內部審計部門,能夠比合約規定的審計服務更有效率和效果的執行內部審計職能。只要內部審計員工精通業務、工作有效率,并且對企業管理當局負責,企業就應該自己保留內部審計職能,并使之更好地服務于企業。
實行內部審計外包,不是為了取代內部審計部門,而是為了讓內部審計職能得到更好地發揮,我們不能長期依賴外包來執行企業內部審計職能,還是要著力于發展自己的內部審計機構和人員,加強我國國際注冊內部審計師的培養,縮小和國外內部審計機構在職能定位等方面的差距,努力培養自己的內部審計人才。
一、環境審計的特殊性決定了應專門建立環境審計準則
由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。
1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的不是現有審計準則體系所能容納的。
2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。
3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。
二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則
ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有特色的環境審計準則體系。
1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。
4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。
三、建立我國的環境審計準則體系
1.環境審計準則的制定依據。
（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法規為依據。要建立有特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。
2.環境審計準則體系的框架。
環境審計準則體系應包括兩個層次：
（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。
（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。
雖然國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計的必然趨勢。
根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。
3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。
我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：
（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。
（2）注冊會計師環境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據，以《獨立審計實務公告-環境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。
一、環境審計的特殊性決定了應專門建立環境審計準則
由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。
1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的內容不是現有審計準則體系所能容納的。
2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。
3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。
二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則
ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環境審計準則體系。
1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計發展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。
4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對企業是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。
三、建立我國的環境審計準則體系
1.環境審計準則的制定依據。
（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法律法規為依據。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。
2.環境審計準則體系的框架。
環境審計準則體系應包括兩個層次：
（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。
（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。
雖然目前國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計發展的必然趨勢。
根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下內容：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和方法；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。
3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。
我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：
（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。
（2）注冊會計師環境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據，以《獨立審計實務公告-環境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。